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Gewerbesteuer: Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen?

FG Münster 20.7.2018, 4 K 493/17 G

Der Verweis des § 7 S. 1 GewStG erfasst namentlich die (maßgeblichen) handels- und steuerrechtlichen Regelungen, welche die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich konkretisieren. Sofern diese Bilanzposition auch zum Bilanzstichtag noch besteht, liegt bereits im Ausgangspunkt noch keine Gewinnabsetzung vor. Nichts anderes gilt für die Mietzinsen, die einer Baustelle als Herstellungskosten zuzurechnen waren, die während des jeweiligen Erhebungszeitraums bereits abgeschlossen wurde und zwar unbeschadet dessen, ob sie im nämlichen oder einem früheren Erhebungszeitraum begonnen worden war.

Der Sach­ver­halt:

Die Klä­ge­rin bet­reibt ein Bau­un­ter­neh­men. Sie zahlte in den Streit­jah­ren 2008 und 2009 Miet- und Pacht­zin­sen sowie Lea­sin­g­ra­ten für bewe­g­li­che Wirt­schafts­gü­ter. Diese waren alle­s­amt auf bzw. für Bau­s­tel­len der Klä­ge­rin im Ein­satz. Die Klä­ge­rin unter­hielt in den Streit­jah­ren sowohl sol­che Bau­s­tel­len, die sie im sel­ben Jahr begann und been­dete, als auch sol­che Bau­s­tel­len, die sie zwar in einem der Streit­jahre begann, aber früh­es­tens erst im Fol­ge­jahr fer­tig­s­tellte und für die sie des­halb zum Bilanz­stich­tag 31.12.2008 bzw. 31.12.2009 eine Akti­vie­rung als unfer­ti­ges Erzeug­nis mit den Her­stel­lungs­kos­ten vor­nahm. Fer­ner hatte die Klä­ge­rin einige in 2007 begon­nene Bau­s­tel­len zum 31.12.2007 als unfer­tige Erzeug­nisse akti­viert, die sie in 2008 fer­tig­s­tellte.

Für die Gewer­be­steuer rech­nete die Klä­ge­rin Miet­zin­sen i.H.v. 294.916 € (2008) und i.H.v. 302.458 € (2009) hinzu. Die übri­gen Miet­zah­lun­gen i.H.v. 993.341 € (2008) und von 1,3 Mio. € (2009) rech­nete sie hin­ge­gen nicht hinzu. Im Anschluss an eine Betriebs­prü­fung über­nahm das Finanz­amt die Ansicht des Betriebs­prü­fers, dass alle Miet­zah­lun­gen hin­zu­zu­rech­nen seien. Auf die Akti­vie­rung als unfer­tige Erzeug­nisse komme es nicht an. Die Steu­er­be­hörde rech­nete daher die bis­her nicht hin­zu­ge­rech­ne­ten Miet­zah­lun­gen hinzu und erhöhte den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag ent­sp­re­chend.

Die Klä­ge­rin war hin­ge­gen der Ansicht, dass es in der Gesamt­schau von Auf­wands­ver­bu­chung und erfolgs­wirk­sa­mer Akti­vie­rung der Miet­zin­sen an der von § 8 GewStG Ein­lei­tungs­satz gefor­der­ten Gewinn­ab­set­zung ("Hin­zu­rech­nung, soweit sie bei der Ermitt­lung des Gewinns abge­setzt wor­den sind") fehle. Der Vor­gang sei im Ergeb­nis viel­mehr erfolgs­neu­tral. Das FG gab der Klage statt. Aller­dings wurde wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung und Diver­genz (s. Urteil des FG Schles­wig-Hol­stein vom 21.3.2018, Az.: 1 K 243/15) die Revi­sion zuge­las­sen.

Die Gründe:

Die strei­ti­gen Miet­zin­sen für 2008 und 2009 sind zur Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags nicht hin­zu­zu­rech­nen.

Soweit die Miet­zin­sen einer Bau­s­telle als Her­stel­lungs­kos­ten zuzu­rech­nen waren und am jewei­li­gen Bilanz­stich­tag 31.12.2008 bzw. 31.12.2009 als Teil unfer­ti­ger Erzeug­nisse ("unfer­tige Bau­s­tel­len") akti­viert waren, ergibt sich das - unbe­scha­det des­sen, ob diese Her­stel­lungs­kos­ten im aktu­el­len oder einem frühe­ren Erhe­bungs­zei­traum ange­fal­len sind - bereits dar­aus, dass es an einer - nach dem unmiss­ver­ständ­li­chen Wort­laut von § 8 Nr. 1 GewStG erfor­der­li­chen - Gewinn­ab­set­zung fehlt, die "wie­der hin­zu­ge­rech­net" wer­den müsste oder könnte.

Die Klä­ge­rin ermit­telt ihren Gewinn nach § 5 Abs. 1 S. 1 EStG. Der Ver­weis des § 7 S. 1 GewStG erfasst nament­lich die (maß­geb­li­chen) han­dels- und steu­er­recht­li­chen Rege­lun­gen, wel­che die Gewin­ner­mitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­g­leich kon­k­re­ti­sie­ren. Dies sch­ließt auch den Grund­satz der Erfolgs­neu­tra­li­tät von Her­stel­lungs­vor­gän­gen ein, der sei­nen Aus­druck - all­ge­mein und im Streit­fall - darin fin­det, dass Miet­zin­sen, die qua Gesetz als Her­stel­lungs­kos­ten anzu­se­hen sind, in die Bilanz­po­si­tion "unfer­tige Erzeug­nisse" ("unfer­tige Bau­s­telle") ein­ge­hen. Sofern diese Bilanz­po­si­tion auch zum Bilanz­stich­tag noch besteht, liegt aber bereits im Aus­gangs­punkt noch keine Gewinn­ab­set­zung vor. Auf eine etwaig abwei­chende unter­jäh­rige buch­hal­te­ri­sche Behand­lung kommt es wegen der Akti­vie­rung zum Bilanz­stich­tag nicht an.

Nichts ande­res gilt aber auch für die Miet­zin­sen, die einer Bau­s­telle als Her­stel­lungs­kos­ten zuzu­rech­nen waren, die wäh­rend des jewei­li­gen Erhe­bungs­zei­traums (also in 2008 bzw. 2009) bereits abge­sch­los­sen wor­den ist und zwar unbe­scha­det des­sen, ob sie im näm­li­chen oder einem frühe­ren Erhe­bungs­zei­traum begon­nen wor­den war (a.A. FG Schles­wig-Hol­stein, s.o.). Denn auch in die­ser Kon­s­tel­la­tion sind nicht, wie von § 8 Hs. 1 und Nr. 1 lit. d) GewStG gefor­dert, Miet­zin­sen vom Gewinn abge­setzt wor­den, son­dern allen­falls der - zuvor durch die Miet­zin­sen erhöhte - Buch­wert.

Diese Sicht­weise ent­spricht im Übri­gen der BFH-Recht­sp­re­chung (s. BFH-Urteile v. 10.3.1993, Az.: I R 59/92,  561 und v. 30.4.2003, Az.: I R 19/02), der zufolge AfA-Beträge unge­ach­tet ihres Auf­wand­scha­rak­ters weder begrif­f­lich noch wirt­schaft­lich Ent­gelte für Dau­er­schul­den i.S.d. § 8 Nr. 1 GewStG (a.F.) dar­s­tel­len. Diese Recht­sp­re­chung, die auch die Finanz­ver­wal­tung über­nom­men hat, ist zwar zu einem ande­ren Hin­zu­rech­nung­s­tat­be­stand ergan­gen. Der Begrün­dungs­an­satz trägt jedoch dar­über hin­aus; ob sich der Senat auch den vom BFH her­an­ge­zo­ge­nen Prak­ti­ka­bi­li­tät­s­er­wä­gun­gen ansch­lie­ßen könnte, mag offen­b­lei­ben.

Der Senat erkennt im Übri­gen für eine Dif­fe­ren­zie­rung bei der Hin­zu­rech­nung danach, ob ein unfer­ti­ges Erzeug­nis, für das unter­jäh­rig Miet­zin­sen ange­fal­len sind, noch im abge­lau­fe­nen Erhe­bungs­zei­traum (dann Hin­zu­rech­nung) oder erst in einem fol­gen­den Erhe­bungs­zei­traum (dann keine Hin­zu­rech­nung) aus­ge­bucht wird, weder Grund­lage noch Recht­fer­ti­gung. Der Her­stel­lungs­kos­ten­be­griff führt unge­ach­tet des­sen zu einer hin­zu­rech­nungs­recht­li­chen Zäsur, ob zwi­schen dem Anfall des Miet­zin­ses und Fer­tig­stel­lung/Über­gabe der unfer­ti­gen Bau­s­telle (zufäl­lig) ein Bilan­zie­rungs­stich­tag lag, der einen bilan­zi­el­len Aus­weis des betref­fen­den unfer­ti­gen Erzeug­nis­ses nach sich gezo­gen hätte.

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