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Gewerbesteuer: Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen?

FG Münster 20.7.2018, 4 K 493/17 G

Der Ver­weis des § 7 S. 1 GewStG er­fasst na­ment­lich die (maßgeb­li­chen) han­dels- und steu­er­recht­li­chen Re­ge­lun­gen, wel­che die Ge­winn­er­mitt­lung durch Be­triebs­vermögens­ver­gleich kon­kre­ti­sie­ren. So­fern diese Bi­lanz­po­si­tion auch zum Bi­lanz­stich­tag noch be­steht, liegt be­reits im Aus­gangs­punkt noch keine Ge­winn­ab­set­zung vor. Nichts an­de­res gilt für die Miet­zin­sen, die ei­ner Bau­stelle als Her­stel­lungs­kos­ten zu­zu­rech­nen wa­ren, die während des je­wei­li­gen Er­he­bungs­zeit­raums be­reits ab­ge­schlos­sen wurde und zwar un­be­scha­det des­sen, ob sie im nämli­chen oder einem früheren Er­he­bungs­zeit­raum be­gon­nen wor­den war.

Der Sach­ver­halt:

Die Kläge­rin be­treibt ein Bau­un­ter­neh­men. Sie zahlte in den Streit­jah­ren 2008 und 2009 Miet- und Pacht­zin­sen so­wie Lea­sing­ra­ten für be­weg­li­che Wirt­schaftsgüter. Diese wa­ren al­le­samt auf bzw. für Bau­stel­len der Kläge­rin im Ein­satz. Die Kläge­rin un­ter­hielt in den Streit­jah­ren so­wohl sol­che Bau­stel­len, die sie im sel­ben Jahr be­gann und be­en­dete, als auch sol­che Bau­stel­len, die sie zwar in einem der Streit­jahre be­gann, aber frühes­tens erst im Fol­ge­jahr fer­tig­stellte und für die sie des­halb zum Bi­lanz­stich­tag 31.12.2008 bzw. 31.12.2009 eine Ak­ti­vie­rung als un­fer­ti­ges Er­zeug­nis mit den Her­stel­lungs­kos­ten vor­nahm. Fer­ner hatte die Kläge­rin ei­nige in 2007 be­gon­nene Bau­stel­len zum 31.12.2007 als un­fer­tige Er­zeug­nisse ak­ti­viert, die sie in 2008 fer­tig­stellte.

Für die Ge­wer­be­steuer rech­nete die Kläge­rin Miet­zin­sen i.H.v. 294.916 € (2008) und i.H.v. 302.458 € (2009) hinzu. Die übri­gen Miet­zah­lun­gen i.H.v. 993.341 € (2008) und von 1,3 Mio. € (2009) rech­nete sie hin­ge­gen nicht hinzu. Im An­schluss an eine Be­triebsprüfung über­nahm das Fi­nanz­amt die An­sicht des Be­triebsprüfers, dass alle Miet­zah­lun­gen hin­zu­zu­rech­nen seien. Auf die Ak­ti­vie­rung als un­fer­tige Er­zeug­nisse komme es nicht an. Die Steu­er­behörde rech­nete da­her die bis­her nicht hin­zu­ge­rech­ne­ten Miet­zah­lun­gen hinzu und erhöhte den Ge­wer­be­steu­er­mess­be­trag ent­spre­chend.

Die Kläge­rin war hin­ge­gen der An­sicht, dass es in der Ge­samt­schau von Auf­wands­ver­bu­chung und er­folgs­wirk­sa­mer Ak­ti­vie­rung der Miet­zin­sen an der von § 8 GewStG Ein­lei­tungs­satz ge­for­der­ten Ge­winn­ab­set­zung ("Hin­zu­rech­nung, so­weit sie bei der Er­mitt­lung des Ge­winns ab­ge­setzt wor­den sind") fehle. Der Vor­gang sei im Er­geb­nis viel­mehr er­folgs­neu­tral. Das FG gab der Klage statt. Al­ler­dings wurde we­gen grundsätz­li­cher Be­deu­tung und Di­ver­genz (s. Ur­teil des FG Schles­wig-Hol­stein vom 21.3.2018, Az.: 1 K 243/15) die Re­vi­sion zu­ge­las­sen.

Die Gründe:

Die strei­ti­gen Miet­zin­sen für 2008 und 2009 sind zur Er­mitt­lung des Ge­wer­be­er­trags nicht hin­zu­zu­rech­nen.

So­weit die Miet­zin­sen ei­ner Bau­stelle als Her­stel­lungs­kos­ten zu­zu­rech­nen wa­ren und am je­wei­li­gen Bi­lanz­stich­tag 31.12.2008 bzw. 31.12.2009 als Teil un­fer­ti­ger Er­zeug­nisse ("un­fer­tige Bau­stel­len") ak­ti­viert wa­ren, er­gibt sich das - un­be­scha­det des­sen, ob diese Her­stel­lungs­kos­ten im ak­tu­el­len oder einem früheren Er­he­bungs­zeit­raum an­ge­fal­len sind - be­reits dar­aus, dass es an ei­ner - nach dem un­miss­verständ­li­chen Wort­laut von § 8 Nr. 1 GewStG er­for­der­li­chen - Ge­winn­ab­set­zung fehlt, die "wie­der hin­zu­ge­rech­net" wer­den müsste oder könnte.

Die Kläge­rin er­mit­telt ih­ren Ge­winn nach § 5 Abs. 1 S. 1 EStG. Der Ver­weis des § 7 S. 1 GewStG er­fasst na­ment­lich die (maßgeb­li­chen) han­dels- und steu­er­recht­li­chen Re­ge­lun­gen, wel­che die Ge­winn­er­mitt­lung durch Be­triebs­vermögens­ver­gleich kon­kre­ti­sie­ren. Dies schließt auch den Grund­satz der Er­folgs­neu­tra­lität von Her­stel­lungs­vorgängen ein, der sei­nen Aus­druck - all­ge­mein und im Streit­fall - darin fin­det, dass Miet­zin­sen, die qua Ge­setz als Her­stel­lungs­kos­ten an­zu­se­hen sind, in die Bi­lanz­po­si­tion "un­fer­tige Er­zeug­nisse" ("un­fer­tige Bau­stelle") ein­ge­hen. So­fern diese Bi­lanz­po­si­tion auch zum Bi­lanz­stich­tag noch be­steht, liegt aber be­reits im Aus­gangs­punkt noch keine Ge­winn­ab­set­zung vor. Auf eine et­waig ab­wei­chende un­terjährige buch­hal­te­ri­sche Be­hand­lung kommt es we­gen der Ak­ti­vie­rung zum Bi­lanz­stich­tag nicht an.

Nichts an­de­res gilt aber auch für die Miet­zin­sen, die ei­ner Bau­stelle als Her­stel­lungs­kos­ten zu­zu­rech­nen wa­ren, die während des je­wei­li­gen Er­he­bungs­zeit­raums (also in 2008 bzw. 2009) be­reits ab­ge­schlos­sen wor­den ist und zwar un­be­scha­det des­sen, ob sie im nämli­chen oder einem früheren Er­he­bungs­zeit­raum be­gon­nen wor­den war (a.A. FG Schles­wig-Hol­stein, s.o.). Denn auch in die­ser Kon­stel­la­tion sind nicht, wie von § 8 Hs. 1 und Nr. 1 lit. d) GewStG ge­for­dert, Miet­zin­sen vom Ge­winn ab­ge­setzt wor­den, son­dern al­len­falls der - zu­vor durch die Miet­zin­sen erhöhte - Buch­wert.

Diese Sicht­weise ent­spricht im Übri­gen der BFH-Recht­spre­chung (s. BFH-Ur­teile v. 10.3.1993, Az.: I R 59/92,  561 und v. 30.4.2003, Az.: I R 19/02), der zu­folge AfA-Beträge un­ge­ach­tet ih­res Auf­wand­scha­rak­ters we­der be­grifflich noch wirt­schaft­lich Ent­gelte für Dau­er­schul­den i.S.d. § 8 Nr. 1 GewStG (a.F.) dar­stel­len. Diese Recht­spre­chung, die auch die Fi­nanz­ver­wal­tung über­nom­men hat, ist zwar zu einem an­de­ren Hin­zu­rech­nungs­tat­be­stand er­gan­gen. Der Begründungs­an­satz trägt je­doch darüber hin­aus; ob sich der Se­nat auch den vom BFH her­an­ge­zo­ge­nen Prak­ti­ka­bi­litätserwägun­gen an­schließen könnte, mag of­fen­blei­ben.

Der Se­nat er­kennt im Übri­gen für eine Dif­fe­ren­zie­rung bei der Hin­zu­rech­nung da­nach, ob ein un­fer­ti­ges Er­zeug­nis, für das un­terjährig Miet­zin­sen an­ge­fal­len sind, noch im ab­ge­lau­fe­nen Er­he­bungs­zeit­raum (dann Hin­zu­rech­nung) oder erst in einem fol­gen­den Er­he­bungs­zeit­raum (dann keine Hin­zu­rech­nung) aus­ge­bucht wird, we­der Grund­lage noch Recht­fer­ti­gung. Der Her­stel­lungs­kos­ten­be­griff führt un­ge­ach­tet des­sen zu ei­ner hin­zu­rech­nungs­recht­li­chen Zäsur, ob zwi­schen dem An­fall des Miet­zin­ses und Fer­tig­stel­lung/Überg­abe der un­fer­ti­gen Bau­stelle (zufällig) ein Bi­lan­zie­rungs­stich­tag lag, der einen bi­lan­zi­el­len Aus­weis des be­tref­fen­den un­fer­ti­gen Er­zeug­nis­ses nach sich ge­zo­gen hätte.

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