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Veräußerungsgewinne von Mitunternehmerschaftsanteilen gewerbesteuerpflichtig?

BFH 19.7.2018, IV R 39/10

Bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft gehört zum Gewerbeertrag der Untergesellschaft nach § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG der Gewinn der Obergesellschaft aus der Veräußerung ihres Mitunternehmeranteils auch dann, wenn die Obergesellschaft nur in Folge ihrer gewerblichen Beteiligungseinkünfte insgesamt gewerbliche Einkünfte erzielt und an ihr ausschließlich natürliche Personen beteiligt sind. Der in § 52 Abs. 32a EStG angeordnete zeitliche Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 2 EStG i.d.F. des JStG 2007 verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot.

Der Sach­ver­halt:

Die Klä­ge­rin ist eine GmbH, die Gesamt­rechts­nach­fol­ge­rin der A-GmbH & Co. KG (A-KG) ist. Mit am 12.9. und 22.10.2001 unter­zeich­ne­tem Kauf- und Abt­re­tungs­ver­trag über­trug die als Kom­man­di­tis­tin an der A-KG betei­ligte W-KG ihren Kom­man­di­t­an­teil mit Wir­kung zum 1.1.2002 an eine wei­tere Kom­man­di­tis­tin der A-KG, die W-GmbH. Dabei erzielte die W-KG einen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn. Bis zur Mitte des Streit­jahrs 2002 waren an der W-KG als Kom­p­le­men­täre und Kom­man­di­tis­ten aus­sch­ließ­lich natür­li­che Per­so­nen betei­ligt. Am 6.9.2002 tra­ten alle bis­he­ri­gen Kom­man­di­tis­ten aus der W-KG aus und die M-GmbH als wei­tere Kom­p­le­men­tärin und die C-GmbH & Co. KG als Kom­man­di­tis­tin ein. Neben ihrer Betei­li­gung an der A-KG war die W-KG aus­sch­ließ­lich ver­mö­gens­ver­wal­tend tätig.

Nach einer bei der A-KG u.a. für das Streit­jahr durch­ge­führ­ten Außen­prü­fung ver­t­rat das Finanz­amt die Auf­fas­sung, dass der Gewinn der W-KG aus der Ver­äu­ße­rung ihres Kom­man­di­t­an­teils zum Gewer­be­er­trag i.S.d. § 7 S. 2 GewStG gehöre. In sei­nem nach § 164 Abs. 2 AO geän­der­ten Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid 2002 setzte es den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag neu fest. Die Klä­ge­rin war der Ansicht, § 7 S. 2 GewStG ver­stoße gegen das ver­fas­sungs­recht­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot. Außer­dem sei diese Norm im Streit­fall sach­lich nicht anwend­bar. Bei der W-KG han­dele es sich um eine ver­mö­gens­ver­wal­tende Per­so­nen­ge­sell­schaft, § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG i.d.F. des JStG 2007 dürfe nicht gem. § 52 Abs. 32a EStG i.d.F. des JStG 2007 rück­wir­kend auf den Streit­fall ange­wen­det wer­den.

Das FG wies die Klage ab. Auch die Revi­sion der Klä­ge­rin vor dem BFH blieb erfolg­los.

Gründe:

Das FG ist zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass der Gewinn der W-KG aus der Ver­äu­ße­rung ihres Kom­man­di­t­an­teils an der A-KG im Erhe­bungs­zei­traum 2002 gem. § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG zum Gewer­be­er­trag der A-KG gehört.

Nach § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG gehört zum Gewer­be­er­trag (auch) der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung des Anteils eines Gesell­schaf­ters, der als Unter­neh­mer (Mit­un­ter­neh­mer) des Betriebs einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft anzu­se­hen ist, soweit er nicht auf eine natür­li­che Per­son als unmit­tel­bar betei­lig­ter Mit­un­ter­neh­mer ent­fällt. Für mit­tel­bar betei­ligte natür­li­che Per­so­nen ist weder nach dem Wort­laut der Vor­schrift noch nach dem in den Geset­zes­ma­te­ria­lien zum Aus­druck gebrach­ten Norm­zweck eine sol­che Ein­schrän­kung (Gewer­be­steu­er­f­rei­heit) vor­ge­se­hen. Viel­mehr ist der Gewinn Teil des Gewer­be­er­trags der Unter­ge­sell­schaft, soweit er auf eine als Mit­un­ter­neh­mer betei­ligte Per­so­nen­ge­sell­schaft (Ober­ge­sell­schaft) ent­fällt.

§ 7 S. 2 Nr. 2 GewStG ist nicht dahin aus­zu­le­gen, dass eine als Mit­un­ter­neh­me­rin an einer ande­ren Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligte, im Übri­gen ihrer­seits nur "ver­mö­gens­ver­wal­tend" tätige Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht vom Rege­lungs­ge­halt die­ser Norm erfasst wird. Dies gilt selbst dann, wenn - wie im vor­lie­gen­den Fall - an einer sol­chen Gesell­schaft zum Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung des Mit­un­ter­neh­me­r­an­teils aus­sch­ließ­lich natür­li­che Per­so­nen betei­ligt sind. Der ab dem Erhe­bungs­zei­traum 2002 anzu­wen­dende § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG sieht bei wört­li­cher Aus­le­gung Gewinne, die nicht dem lau­fen­den Betrieb, son­dern des­sen Auf­gabe oder Ver­äu­ße­rung zuzu­ord­nen sind, als Gewer­be­er­trag an. Die Norm ent­hält eine gewer­be­steu­er­recht­li­che Son­der­re­ge­lung für Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten. Aus ihrem Wort­laut folgt, dass der Gewinn i.S.d. § 7 S. 2 GewStG nur inso­weit nicht zum Gewer­be­er­trag einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft gehört, als er auf eine natür­li­che Per­son als unmit­tel­bar betei­lig­ter Mit­un­ter­neh­mer ent­fällt. Dies gilt selbst dann, wenn bei einer dop­pel­stö­cki­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft an der ver­äu­ßern­den Ober­ge­sell­schaft aus­sch­ließ­lich natür­li­che Per­so­nen betei­ligt sind.

Auch aus dem vom Gesetz­ge­ber mit der Rege­lung des § 7 S. 2 GewStG ver­folg­ten Zweck lässt sich keine Gleich­stel­lung von unmit­tel­ba­ren und mit­tel­ba­ren Betei­li­gun­gen natür­li­cher Per­so­nen her­lei­ten. Die Ein­füh­rung von § 7 S. 2 GewStG sollte die Gefahr von Miss­brauch besei­ti­gen, die durch ein­kom­men- und kör­per­schaft­steu­er­li­che Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten ent­steht. Es sollte ver­mie­den wer­den, dass die brei­tere, schon bis­her Ver­äu­ße­rungs­ge­winne erfas­sende gewer­be­steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­lage bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten dadurch umgan­gen wird, dass die zu ver­äu­ßern­den Wirt­schafts­gü­ter nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG steu­er­neu­tral vor ihrer Ver­äu­ße­rung auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft über­tra­gen wer­den und ansch­lie­ßend die Betei­li­gung an der Per­so­nen­ge­sell­schaft gewer­be­steu­er­f­rei ver­äu­ßert wird.

Eine Aus­le­gung des § 7 S. 2 GewStG im Wege der teleo­lo­gi­schen "Exten­sion" oder Reduk­tion mit dem Ergeb­nis, dass die Betei­li­gung einer - abge­se­hen von einer mit­un­ter­neh­me­ri­schen Betei­li­gung an einer ande­ren Per­so­nen­ge­sell­schaft - "ver­mö­gens­ver­wal­ten­den" Per­so­nen­ge­sell­schaft der unmit­tel­ba­ren Betei­li­gung einer natür­li­chen Per­son gleich­zu­s­tel­len ist, wird abge­lehnt. Es liegt keine Rege­lungs­lü­cke vor. Die Norm führt auch zu kei­nem offen­kun­dig sinn­wid­ri­gen Ergeb­nis, soweit sie unbe­rück­sich­tigt lässt, inwie­weit bei dop­pel­stö­cki­gen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten eine als Mit­un­ter­neh­me­rin betei­ligte Ober­ge­sell­schaft - von ihren gewerb­li­chen Betei­li­gungs­ein­künf­ten abge­se­hen "ver­mö­gens­ver­wal­tend" tätig ist. Der Norm­zweck der Ver­wal­tungs­ve­r­ein­fa­chung recht­fer­tigt es, dass auch nicht wei­ter zu prü­fen ist, wel­chen Tätig­kei­ten eine mit­un­ter­neh­me­risch betei­ligte Per­so­nen­ge­sell­schaft ihrer­seits nach­geht und ob sie ohne die Abfär­be­wir­kung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ver­mö­gens­ver­wal­tend tätig wäre.

Wenn von der gewer­be­steu­er­recht­li­chen Son­der­re­ge­lung des § 7 S. 2 GewStG (nur) unmit­tel­bar an einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft betei­ligte natür­li­che Per­so­nen aus­ge­nom­men sind, begeg­net dies letzt­lich auch kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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