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§ 15a EStG bei Beteiligung der KG an Zebragesellschaft

BFH v. 19.9.2019 - IV R 32/16

Wird ein Ge­sell­schafts­an­teil an ei­ner vermögens­ver­wal­ten­den GbR von einem Ge­sell­schaf­ter (hier ei­ner KG) im ge­werb­li­chen Be­triebs­vermögen ge­hal­ten (sog. Ze­bra­gesell­schaft), ist die Vor­schrift des § 15a EStG auch hin­sicht­lich der aus der Be­tei­li­gung an der GbR be­zo­ge­nen Einkünfte der KG nur auf der Ebene der KG an­zu­wen­den. Die un­be­schränk­ten Haf­tungs­verhält­nisse bei der GbR sind nicht zu berück­sich­ti­gen.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine GmbH & Co. KG (KG), de­ren al­lei­ni­ger Kom­man­di­tist der Kläger zu 2) ist. Kom­ple­mentärin ist die V-GmbH. Die KG hatte am 12.12.2007 alle An­teile an der Kom­ple­mentär-GmbH er­wor­ben. Nach dem Han­dels­re­gis­ter­ein­trag der Kom­ple­mentär-GmbH war bis Sep­tem­ber 2009 der Kläger zu 2) als Ge­schäftsführer be­stellt. Da­nach folgte ihm A in die­ser Funk­tion. Zwi­schen der KG und dem Kläger zu 2) be­steht zu­dem die X-GbR (GbR), an der die KG zu 94 % und der Kläger zu 2) zu 6 % be­tei­ligt ist.

Ge­sell­schafts­ver­trag­li­cher Zweck der GbR ist das Hal­ten und Ver­wal­ten von Woh­nungs­ei­gen­tum. Am 17.12.2007 hatte der Kläger zu 2) eine Ei­gen­tums­woh­nung an die GbR veräußert. Aus der Ver­mie­tung des Grund­ei­gen­tums er­zielte die GbR Einkünfte aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung. Im Streit­jahr 2011 be­zog die KG aus ih­rer Be­tei­li­gung an der GbR einen (ge­werb­li­chen) Ver­lust i.H.v. 16.584 €, den sie - ne­ben einem Ver­lust aus ih­rer ei­ge­nen Tätig­keit (5.768 €) - vollständig dem Kläger zu 2) als Kom­man­di­tist zu­rech­nete.

Das Fi­nanz­amt stellte bei der KG für den Kläger zu 2) zum 31.12.2010 einen nach § 15a EStG ver­re­chen­ba­ren Ver­lust von 42.575 € fest. Für die KG stellte die Behörde erklärungs­gemäß Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb fest, die es dem Kläger zu 2) vollständig zu­rech­nete. Den ver­re­chen­ba­ren Ver­lust nach § 15a Abs. 4 EStG stellte sie zum 31.12.2011 auf 64.927 € fest. Das ne­ga­tive Ka­pi­tal­konto des Klägers zu 2) habe sich in die­sem Jahr von 66.262 € auf 88.615 € erhöht.

Die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage blieb in al­len In­stan­zen ohne Er­folg.

Gründe:
Im Streit­fall hatte be­reits zum 31.12.2010 ein ne­ga­ti­ves Ka­pi­tal­konto des kla­gen­den Ge­sell­schaf­ters be­stan­den, so dass ein ihm im Streit­jahr zu­zu­rech­nen­der An­teil am Ver­lust der KG den auf den 31.12.2011 fest­zu­stel­len­den ver­re­chen­ba­ren Ver­lust i.S.d. § 15a Abs. 4 EStG erhöht hatte.

Zu dem Ver­lust der KG i.S.d. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG zählte im Streit­jahr da­bei auch ein von der KG aus ih­rer Be­tei­li­gung an ei­ner GbR be­zo­gene Ver­lust. Denn ne­ben dem Ver­lust der KG aus ih­rer ei­ge­nen Tätig­keit war auch der Ver­lust aus ih­rer Be­tei­li­gung an der GbR bei der KG an­ge­fal­len. Beide Ver­lust­an­teile stamm­ten aus der nämli­chen Ein­kunfts­quelle mit der Folge, dass auch Ver­luste der KG aus ih­rer Be­tei­li­gung an der GbR un­ter § 15a Abs. 1 EStG fal­len. Die Ein­ord­nung der GbR als Ze­bra­gesell­schaft brachte es mit sich, dass keine dop­pelstöckige Struk­tur (KG als Ober­ge­sell­schaft und GbR als Un­ter­ge­sell­schaft) vor­lag. Des­halb war die Vor­schrift des § 15a EStG auch hin­sicht­lich der aus der Be­tei­li­gung an der GbR be­zo­ge­nen Einkünfte der KG nur auf der Ebene der KG an­zu­wen­den.

Es konnte of­fen­ge­las­sen wer­den, ob die von ihm für dop­pelstöckige Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ent­wi­ckel­ten Grundsätze, wo­nach § 15a EStG auch auf Ebene der Un­ter­ge­sell­schaft an­zu­wen­den ist, ein­grei­fen, wenn die Un­ter­ge­sell­schaft - an­ders als im Streit­fall - eine Ge­sell­schaft wäre, auf die un­ge­ach­tet ih­rer rein vermögens­ver­wal­ten­den Tätig­keit § 15a EStG über § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG sinn­gemäß an­zu­wen­den wäre (so etwa im Fall ei­ner vermögens­ver­wal­ten­den und nicht ge­werb­lich geprägten KG).

Da § 15a EStG im Streit­fall nur auf der Ebene der KG an­zu­wen­den war, wa­ren die un­be­schränk­ten Haf­tungs­verhält­nisse bei der GbR nicht zu berück­sich­ti­gen. Viel­mehr ist die wirt­schaft­li­che Be­las­tung KG - Ge­sell­schaf­ters hin­sicht­lich des Ver­lus­tes der KG aus de­ren Be­tei­li­gung an der GbR un­ge­ach­tet der gleich­zei­ti­gen Be­tei­li­gung des Ge­sell­schaf­ters an der GbR zu be­ur­tei­len. Denn bei An­wen­dung des § 15a EStG ist auch die­ser Ver­lust als sol­cher aus der Ein­kunfts­quelle "KG" ein­zu­ord­nen.
 

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