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§ 15a EStG bei Beteiligung der KG an Zebragesellschaft

BFH v. 19.9.2019 - IV R 32/16

Wird ein Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden GbR von einem Gesellschafter (hier einer KG) im gewerblichen Betriebsvermögen gehalten (sog. Zebragesellschaft), ist die Vorschrift des § 15a EStG auch hinsichtlich der aus der Beteiligung an der GbR bezogenen Einkünfte der KG nur auf der Ebene der KG anzuwenden. Die unbeschränkten Haftungsverhältnisse bei der GbR sind nicht zu berücksichtigen.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH & Co. KG (KG), deren allei­ni­ger Kom­man­di­tist der Klä­ger zu 2) ist. Kom­p­le­men­tärin ist die V-GmbH. Die KG hatte am 12.12.2007 alle Anteile an der Kom­p­le­men­tär-GmbH erwor­ben. Nach dem Han­dels­re­gis­te­r­ein­trag der Kom­p­le­men­tär-GmbH war bis Sep­tem­ber 2009 der Klä­ger zu 2) als Geschäfts­füh­rer bes­tellt. Danach folgte ihm A in die­ser Funk­tion. Zwi­schen der KG und dem Klä­ger zu 2) besteht zudem die X-GbR (GbR), an der die KG zu 94 % und der Klä­ger zu 2) zu 6 % betei­ligt ist.

Gesell­schafts­ver­trag­li­cher Zweck der GbR ist das Hal­ten und Ver­wal­ten von Woh­nungs­ei­gen­tum. Am 17.12.2007 hatte der Klä­ger zu 2) eine Eigen­tums­woh­nung an die GbR ver­äu­ßert. Aus der Ver­mie­tung des Grund­ei­gen­tums erzielte die GbR Ein­künfte aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung. Im Streit­jahr 2011 bezog die KG aus ihrer Betei­li­gung an der GbR einen (gewerb­li­chen) Ver­lust i.H.v. 16.584 €, den sie - neben einem Ver­lust aus ihrer eige­nen Tätig­keit (5.768 €) - voll­stän­dig dem Klä­ger zu 2) als Kom­man­di­tist zurech­nete.

Das Finanz­amt stellte bei der KG für den Klä­ger zu 2) zum 31.12.2010 einen nach § 15a EStG ver­re­chen­ba­ren Ver­lust von 42.575 € fest. Für die KG stellte die Behörde erklär­ungs­ge­mäß Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb fest, die es dem Klä­ger zu 2) voll­stän­dig zurech­nete. Den ver­re­chen­ba­ren Ver­lust nach § 15a Abs. 4 EStG stellte sie zum 31.12.2011 auf 64.927 € fest. Das nega­tive Kapi­tal­konto des Klä­gers zu 2) habe sich in die­sem Jahr von 66.262 € auf 88.615 € erhöht.

Die hier­ge­gen gerich­tete Klage blieb in allen Instan­zen ohne Erfolg.

Gründe:
Im Streit­fall hatte bereits zum 31.12.2010 ein nega­ti­ves Kapi­tal­konto des kla­gen­den Gesell­schaf­ters bestan­den, so dass ein ihm im Streit­jahr zuzu­rech­nen­der Anteil am Ver­lust der KG den auf den 31.12.2011 fest­zu­s­tel­len­den ver­re­chen­ba­ren Ver­lust i.S.d. § 15a Abs. 4 EStG erhöht hatte.

Zu dem Ver­lust der KG i.S.d. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG zählte im Streit­jahr dabei auch ein von der KG aus ihrer Betei­li­gung an einer GbR bezo­gene Ver­lust. Denn neben dem Ver­lust der KG aus ihrer eige­nen Tätig­keit war auch der Ver­lust aus ihrer Betei­li­gung an der GbR bei der KG ange­fal­len. Beide Ver­lu­st­an­teile stamm­ten aus der näm­li­chen Ein­kunfts­qu­elle mit der Folge, dass auch Ver­luste der KG aus ihrer Betei­li­gung an der GbR unter § 15a Abs. 1 EStG fal­len. Die Ein­ord­nung der GbR als Zebra­ge­sell­schaft brachte es mit sich, dass keine dop­pel­stö­ckige Struk­tur (KG als Ober­ge­sell­schaft und GbR als Unter­ge­sell­schaft) vor­lag. Des­halb war die Vor­schrift des § 15a EStG auch hin­sicht­lich der aus der Betei­li­gung an der GbR bezo­ge­nen Ein­künfte der KG nur auf der Ebene der KG anzu­wen­den.

Es konnte offen­ge­las­sen wer­den, ob die von ihm für dop­pel­stö­ckige Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ent­wi­ckel­ten Grund­sätze, wonach § 15a EStG auch auf Ebene der Unter­ge­sell­schaft anzu­wen­den ist, ein­g­rei­fen, wenn die Unter­ge­sell­schaft - anders als im Streit­fall - eine Gesell­schaft wäre, auf die unge­ach­tet ihrer rein ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Tätig­keit § 15a EStG über § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG sinn­ge­mäß anzu­wen­den wäre (so etwa im Fall einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den und nicht gewerb­lich gepräg­ten KG).

Da § 15a EStG im Streit­fall nur auf der Ebene der KG anzu­wen­den war, waren die unbe­schränk­ten Haf­tungs­ver­hält­nisse bei der GbR nicht zu berück­sich­ti­gen. Viel­mehr ist die wirt­schaft­li­che Belas­tung KG - Gesell­schaf­ters hin­sicht­lich des Ver­lus­tes der KG aus deren Betei­li­gung an der GbR unge­ach­tet der gleich­zei­ti­gen Betei­li­gung des Gesell­schaf­ters an der GbR zu beur­tei­len. Denn bei Anwen­dung des § 15a EStG ist auch die­ser Ver­lust als sol­cher aus der Ein­kunfts­qu­elle "KG" ein­zu­ord­nen.
 

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