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Steuerberatung

Zur Abzinsung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG

BFH 5.9.2018, XI R 30/16

Wird ein bis­her be­dingt ver­zins­tes Dar­le­hen ohne Be­din­gungs­ein­tritt in ein die Rest­lauf­zeit um­fas­sen­des un­be­dingt ver­zins­tes Dar­le­hen mit einem Zins­satz, der dem ef­fek­ti­ven Zins­satz ei­nes bei ei­ner Lan­des­bank re­fi­nan­zier­ten Dar­le­hens ent­spricht, um­ge­wan­delt, so liegt auch dann ein ver­zins­li­ches Dar­le­hen i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 EStG vor, wenn die Ver­zin­sungs­ab­rede zwar vor dem Bi­lanz­stich­tag er­folgte, der Zins­lauf aber erst da­nach be­gann.

Der Sach­ver­halt:

Das Ver­fah­ren be­trifft die Ab­zin­sung von Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten. Die Kläge­rin, eine Un­ter­neh­mer­ge­sell­schaft, be­treibt das Hal­ten und Veräußern von Be­tei­li­gun­gen so­wie die Vermögens­ver­wal­tung. Am 22.1. so­wie am 25.2.2010 er­warb sie im Rah­men ei­ner Ka­pi­tal­erhöhung In­ha­ber­ak­tien an ei­ner AG i.H.v. ins­ge­samt 750.000 € zum No­mi­nal­wert. Im Zu­sam­men­hang mit dem Er­werb der Ak­tien nahm sie bei ih­rem Al­lein­ge­sell­schaf­ter Dar­le­hen i.H.v. 750.000 € auf. Eine Lauf­zeit die­ser Dar­le­hen war nicht ausdrück­lich ver­ein­bart; die Dar­le­hen wa­ren je­doch je­der­zeit mit ei­ner Frist von 30 Ta­gen künd­bar. Die Kläge­rin be­ab­sich­tigte zunächst, die er­wor­be­nen Ak­tien bis Mitte des Jah­res 2010 wei­ter zu veräußern und die Dar­le­hen aus dem Veräußerungs­erlös zu til­gen.

Die Dar­le­hens­verträge sa­hen vor, dass die Dar­le­hens­for­de­run­gen ab dem Tage des Geld­ein­gangs bis zur Rück­zah­lung mit 3 % p.a. aus den er­hal­te­nen Di­vi­den­den der AG zu ver­zin­sen seien; die Ver­zin­sung falle nur an, wenn die AG Di­vi­den­den zahle. Eine ga­ran­tierte Min­dest­ver­zin­sung sei aus­ge­schlos­sen, ebenso die Ku­mu­la­tion der in einem Jahr nicht ge­zahl­ten Zin­sen. Zu der be­ab­sich­tig­ten kurz­fris­ti­gen Wei­ter­veräußerung der Ak­tien kam es je­doch in der Fol­ge­zeit auf­grund ei­ner nicht er­war­te­ten ne­ga­ti­ven Ent­wick­lung im Um­feld der AG nicht. Dem­ent­spre­chend kam es auch nicht zu der be­ab­sich­tig­ten Til­gung der Dar­le­hen. Auch Di­vi­den­den­zah­lun­gen sei­tens der AG blie­ben zunächst aus. Dar­auf­hin wur­den die Be­din­gun­gen der streit­ge­genständ­li­chen Dar­le­hens­verträge im No­vem­ber 2010 an­ge­passt und eine Min­dest­ver­zin­sung mit Wir­kung ab dem 1.1.2011 fest­ge­legt.

In ih­rem Jah­res­ab­schluss zum 31.12.2010 pas­si­vierte die Kläge­rin die Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten in vol­ler Höhe. Das Fi­nanz­amt ge­langte je­doch zu der Auf­fas­sung, die bei der Kläge­rin pas­si­vierte Dar­le­hens­ver­bind­lich­keit gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG un­ter An­nahme ei­ner Dar­le­hens­lauf­zeit von zwölf Jah­ren mit einem Fak­tor von 0,503 um 372.750 € ab­zu­zin­sen sei.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage statt. Auf die Re­vi­sion der Kläge­rin hob der BFH das Ur­teil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:

Eine Ab­zin­sung der Dar­le­hen kommt nicht in Be­tracht, da es sich um ver­zins­li­che Ver­bind­lich­kei­ten han­delt (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 EStG). Eine ver­zins­li­che Ver­bind­lich­keit in die­sem Sinne liegt vor, wenn das Dar­le­hen mit ei­ner Zins­ver­ein­ba­rung ver­bun­den ist. Da­bei steht die Nicht­zah­lung der ver­ein­bar­ten Zin­sen ei­ner Ver­zins­lich­keit nicht ent­ge­gen.

Die Ab­zin­sung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 EStG gründet auf der ty­pi­sie­ren­den Vor­stel­lung, dass eine erst in der Zu­kunft zu erfüllende Ver­pflich­tung den Schuld­ner we­ni­ger be­las­tet als eine so­for­tige Leis­tungs­pflicht. Sie be­ruht auf dem Fak­tor "Zeit" und folgt dem­gemäß dem Grund­satz, dass erst in Zu­kunft zu er­brin­gende Zah­lun­gen ge­genwärtig mit ih­rem Bar­wert ab­zu­bil­den sind. Ist je­doch das Dar­le­hen ver­zinst, ist der Dar­le­hens­neh­mer mit ei­ner in der Zu­kunft zu erfüllen­den Ver­pflich­tung nicht we­ni­ger be­las­tet als mit ei­ner so­for­ti­gen Leis­tungs­pflicht. Nach dem Ge­set­zes­wort­laut ist da­her für die Aus­nahme von dem Ab­zin­sungs­ge­bot Vor­aus­set­zung, dass eine ver­zins­li­che Ver­bind­lich­keit vor­liegt, ohne dass je­doch bezüglich der Höhe der Ver­zin­sung wei­tere An­for­de­run­gen be­ste­hen. Es be­steht da­her im Er­geb­nis ein "Wahl­recht", eine Ver­zin­sungs­ab­rede mit dem Dar­le­hens­ge­ber zu tref­fen, mit der Folge, dass eine Ab­zin­sung des Dar­le­hens nicht zu er­fol­gen hat oder auf eine Ver­zin­sung ge­ne­rell zu ver­zich­ten, so dass eine ge­setz­li­che Ab­zin­sung vor­zu­neh­men wäre.

Eine spätere un­be­dingte Ver­zin­sungs­ab­rede führt zu ei­ner ver­zins­li­chen Ver­bind­lich­keit i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG, die zum Zeit­punkt des fol­gen­den Bi­lanz­stich­ta­ges zu berück­sich­ti­gen ist. Dies gilt auf­grund des Zwecks der Vor­schrift auch dann, wenn die Ver­zin­sung erst nach dem Bi­lanz­stich­tag er­folgt. Eine Ab­zin­sung hat dann zu un­ter­blei­ben, wenn die Ver­trags­part­ner eine Ver­zin­sung ver­ein­ba­ren, da der An­satz ei­nes Ab­zin­sungs­ge­winns den wirt­schaft­li­chen Ge­ge­ben­hei­ten nicht ent­spricht. Über­dies sollte nach den Ge­set­zes­ma­te­ria­lien eine Ab­zin­sung nur des­halb er­fol­gen, um einen Zins­vor­teil zu ver­hin­dern und den Grund­satz der Be­steue­rung nach der Leis­tungsfähig­keit zu ver­wirk­li­chen. Bei Ver­ein­ba­rung ei­ner un­be­ding­ten Ver­zin­sung entfällt die­ser Zins­vor­teil. Da be­reits bei der Er­mitt­lung des an­zu­set­zen­den Be­trags für die Ver­bind­lich­keit (= Zeit­punkt des Bi­lanz­stich­ta­ges) Zin­sas­pekte der Zu­kunft zu berück­sich­ti­gen sind, greift zu die­sem Zeit­punkt auch die Be­frei­ung vom Ab­zin­sungs­ge­bot.

Im Streit­fall lag da­her auf­grund der ge­trof­fe­nen Ver­ein­ba­rung vom No­vem­ber 2010 spätes­tens ab die­sem Zeit­punkt eine ver­zins­li­che Ver­bind­lich­keit vor, de­ren Ver­zin­sungs­be­ginn nur nach dem Bi­lanz­stich­tag er­folgte.

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