deen
Nexia Ebner Stolz

Zur Abzinsung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG

BFH 5.9.2018, XI R 30/16

Wird ein bisher bedingt verzinstes Darlehen ohne Bedingungseintritt in ein die Restlaufzeit umfassendes unbedingt verzinstes Darlehen mit einem Zinssatz, der dem effektiven Zinssatz eines bei einer Landesbank refinanzierten Darlehens entspricht, umgewandelt, so liegt auch dann ein verzinsliches Darlehen i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 EStG vor, wenn die Verzinsungsabrede zwar vor dem Bilanzstichtag erfolgte, der Zinslauf aber erst danach begann.

Der Sach­ver­halt:

Das Ver­fah­ren betrifft die Abzin­s­ung von Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten. Die Klä­ge­rin, eine Unter­neh­mer­ge­sell­schaft, bet­reibt das Hal­ten und Ver­äu­ßern von Betei­li­gun­gen sowie die Ver­mö­gens­ver­wal­tung. Am 22.1. sowie am 25.2.2010 erwarb sie im Rah­men einer Kapi­ta­l­er­höh­ung Inha­ber­ak­tien an einer AG i.H.v. ins­ge­s­amt 750.000 € zum Nomi­nal­wert. Im Zusam­men­hang mit dem Erwerb der Aktien nahm sie bei ihrem Allein­ge­sell­schaf­ter Dar­le­hen i.H.v. 750.000 € auf. Eine Lauf­zeit die­ser Dar­le­hen war nicht aus­drück­lich ver­ein­bart; die Dar­le­hen waren jedoch jeder­zeit mit einer Frist von 30 Tagen künd­bar. Die Klä­ge­rin beab­sich­tigte zunächst, die erwor­be­nen Aktien bis Mitte des Jah­res 2010 wei­ter zu ver­äu­ßern und die Dar­le­hen aus dem Ver­äu­ße­rung­s­er­lös zu til­gen.

Die Dar­le­hens­ver­träge sahen vor, dass die Dar­le­hens­for­de­run­gen ab dem Tage des Geld­ein­gangs bis zur Rück­zah­lung mit 3 % p.a. aus den erhal­te­nen Divi­den­den der AG zu ver­zin­sen seien; die Ver­zin­s­ung falle nur an, wenn die AG Divi­den­den zahle. Eine garan­tierte Min­dest­ver­zin­s­ung sei aus­ge­sch­los­sen, ebenso die Kumu­la­tion der in einem Jahr nicht gezahl­ten Zin­sen. Zu der beab­sich­tig­ten kurz­fris­ti­gen Wei­ter­ve­r­äu­ße­rung der Aktien kam es jedoch in der Fol­ge­zeit auf­grund einer nicht erwar­te­ten nega­ti­ven Ent­wick­lung im Umfeld der AG nicht. Dem­ent­sp­re­chend kam es auch nicht zu der beab­sich­tig­ten Til­gung der Dar­le­hen. Auch Divi­den­den­zah­lun­gen sei­tens der AG blie­ben zunächst aus. Dar­auf­hin wur­den die Bedin­gun­gen der streit­ge­gen­ständ­li­chen Dar­le­hens­ver­träge im Novem­ber 2010 ange­passt und eine Min­dest­ver­zin­s­ung mit Wir­kung ab dem 1.1.2011 fest­ge­legt.

In ihrem Jah­res­ab­schluss zum 31.12.2010 pas­si­vierte die Klä­ge­rin die Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten in vol­ler Höhe. Das Finanz­amt gelangte jedoch zu der Auf­fas­sung, die bei der Klä­ge­rin pas­si­vierte Dar­le­hens­ver­bind­lich­keit gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG unter Annahme einer Dar­le­hens­lauf­zeit von zwölf Jah­ren mit einem Fak­tor von 0,503 um 372.750 € abzu­zin­sen sei.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage statt. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:

Eine Abzin­s­ung der Dar­le­hen kommt nicht in Betracht, da es sich um ver­zins­li­che Ver­bind­lich­kei­ten han­delt (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 EStG). Eine ver­zins­li­che Ver­bind­lich­keit in die­sem Sinne liegt vor, wenn das Dar­le­hen mit einer Zins­ve­r­ein­ba­rung ver­bun­den ist. Dabei steht die Nicht­zah­lung der ver­ein­bar­ten Zin­sen einer Ver­zins­lich­keit nicht ent­ge­gen.

Die Abzin­s­ung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 EStG grün­det auf der typi­sie­ren­den Vor­stel­lung, dass eine erst in der Zukunft zu erfül­lende Verpf­lich­tung den Schuld­ner weni­ger belas­tet als eine sofor­tige Leis­tungspf­licht. Sie beruht auf dem Fak­tor "Zeit" und folgt dem­ge­mäß dem Grund­satz, dass erst in Zukunft zu erbrin­gende Zah­lun­gen gegen­wär­tig mit ihrem Bar­wert abzu­bil­den sind. Ist jedoch das Dar­le­hen ver­zinst, ist der Dar­le­hens­neh­mer mit einer in der Zukunft zu erfül­len­den Verpf­lich­tung nicht weni­ger belas­tet als mit einer sofor­ti­gen Leis­tungspf­licht. Nach dem Geset­zes­wort­laut ist daher für die Aus­nahme von dem Abzin­s­ungs­ge­bot Vor­aus­set­zung, dass eine ver­zins­li­che Ver­bind­lich­keit vor­liegt, ohne dass jedoch bezüg­lich der Höhe der Ver­zin­s­ung wei­tere Anfor­de­run­gen beste­hen. Es besteht daher im Ergeb­nis ein "Wahl­recht", eine Ver­zin­s­ungs­ab­rede mit dem Dar­le­hens­ge­ber zu tref­fen, mit der Folge, dass eine Abzin­s­ung des Dar­le­hens nicht zu erfol­gen hat oder auf eine Ver­zin­s­ung gene­rell zu ver­zich­ten, so dass eine gesetz­li­che Abzin­s­ung vor­zu­neh­men wäre.

Eine spä­tere unbe­dingte Ver­zin­s­ungs­ab­rede führt zu einer ver­zins­li­chen Ver­bind­lich­keit i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG, die zum Zeit­punkt des fol­gen­den Bilanz­stich­ta­ges zu berück­sich­ti­gen ist. Dies gilt auf­grund des Zwecks der Vor­schrift auch dann, wenn die Ver­zin­s­ung erst nach dem Bilanz­stich­tag erfolgt. Eine Abzin­s­ung hat dann zu unter­b­lei­ben, wenn die Ver­trag­s­part­ner eine Ver­zin­s­ung ver­ein­ba­ren, da der Ansatz eines Abzin­s­ungs­ge­winns den wirt­schaft­li­chen Gege­ben­hei­ten nicht ent­spricht. Über­dies sollte nach den Geset­zes­ma­te­ria­lien eine Abzin­s­ung nur des­halb erfol­gen, um einen Zins­vor­teil zu ver­hin­dern und den Grund­satz der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fähig­keit zu ver­wir­k­li­chen. Bei Ver­ein­ba­rung einer unbe­ding­ten Ver­zin­s­ung ent­fällt die­ser Zins­vor­teil. Da bereits bei der Ermitt­lung des anzu­set­zen­den Betrags für die Ver­bind­lich­keit (= Zeit­punkt des Bilanz­stich­ta­ges) Zin­sa­spekte der Zukunft zu berück­sich­ti­gen sind, greift zu die­sem Zeit­punkt auch die Bef­rei­ung vom Abzin­s­ungs­ge­bot.

Im Streit­fall lag daher auf­grund der getrof­fe­nen Ver­ein­ba­rung vom Novem­ber 2010 spä­tes­tens ab die­sem Zeit­punkt eine ver­zins­li­che Ver­bind­lich­keit vor, deren Ver­zin­s­ungs­be­ginn nur nach dem Bilanz­stich­tag erfolgte.

Link­hin­weis:

  • Die Voll­texte der Ent­schei­dun­gen sind auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
  • Um direkt zum Voll­text der Ent­schei­dung zu kom­men, kli­cken Sie bitte hier.


nach oben