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Abzug von Refinanzierungszinsen für notleidende Gesellschafterdarlehen

BFH 24.10.2018, VIII R 19/16

Verzichtet ein Gesellschafter unter der auflösenden Bedingung der Besserung der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft auf sein Gesellschafterdarlehen, um deren Eigenkapitalbildung und Ertragskraft zu stärken, sind bei ihm weiterhin anfallende Refinanzierungszinsen nicht als Werbungskosten im Zusammenhang mit früheren Zinseinkünften abziehbar. Die nunmehr durch die Beteiligungserträge veranlassten Refinanzierungszinsen sind vielmehr nur auf Antrag zu 60 % als Werbungskosten abziehbar.

Der Sach­ver­halt:

Die Klä­ger sind zusam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagte Ehe­leute. Beide waren in den Streit­jah­ren 2009 und 2010 an einer GmbH betei­ligt, und zwar der Klä­ger zu 66% und die Klä­ge­rin zu 8%. Seit 1997 gewähr­ten die Klä­ger der GmbH Dar­le­hen, die sie selbst zum größ­ten Teil bei Ban­ken refi­nan­zier­ten. In der Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung für 2009 erklärte der Klä­ger im Zusam­men­hang mit die­sen Gesell­schaf­ter­dar­le­hen einen Wer­bungs­kos­ten­über­schuss, der sich aus Zins­ein­nah­men und gezahl­ten Refi­nan­zie­rungs­kos­ten bzw. sons­ti­gen Wer­bungs­kos­ten zusam­men­setzte. Die Klä­ge­rin erklärte für 2009 im Zusam­men­hang mit von ihr gege­be­nen Gesell­schaf­ter­dar­le­hen eben­falls einen Wer­bungs­kos­ten­über­schuss. Glei­ches galt für die Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung 2010.

Die Qua­li­täts­si­che­rungs­s­telle des Finanzam­tes kam zu der Fest­stel­lung, dass bei den Dar­le­hen ver­schie­dene Vari­an­ten zu unter­schei­den seien. Bei den Dar­le­hen sei zwar laut Dar­le­hens­ver­trag ein Zins ver­ein­bart wor­den. Tat­säch­lich lägen aber schrift­li­che Zins- und Dar­le­hens­ver­zichte vor. Hin­sicht­lich der Kapi­ta­l­ein­künfte für 2010 kam man zu dem Ergeb­nis, dass aus­ge­hend von den für 2009 getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen auch für 2010 zwi­schen ver­schie­de­nen Dar­le­hens­va­ri­an­ten zu unter­schei­den sei, wobei die Dar­le­hen teil­weise zusam­men­ge­fasst und umge­schul­det wor­den seien.

Das Finanz­amt lehnte es ab, die von den Klä­gern bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen erklär­ten Wer­bungs­kos­ten­über­schüsse aus der Gewäh­rung von Gesell­schaf­ter­dar­le­hen zu berück­sich­ti­gen. Es erließ einen ent­sp­re­chend geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2009 und einen inso­weit von der Erklär­ung abwei­chen­den Erst­be­scheid für 2010. Die Klä­ger erklär­ten, die GmbH habe bis­lang keine Aus­schüt­tun­gen geleis­tet. § 32d Abs. 2 Nr. 3 S. 4 EStG finde daher keine Anwen­dung, so dass die erklär­ten Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen seien. Auch die Schuld­zin­sen im Zusam­men­hang mit den wei­te­ren Dar­le­hen seien abzieh­bar.

Das FG wies die Klage ab. Auf die Revi­sion der Klä­ger hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:

Die Fest­stel­lun­gen des FG tra­gen des­sen Wür­di­gung, dass ein Abzug der Schuld­zin­sen aus den Refi­nan­zie­rungs­dar­le­hen und der übri­gen Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten in den Streit­jah­ren aus­ge­sch­los­sen ist, nicht voll­stän­dig.

Nimmt für die Ver­an­las­sungs­zei­träume ab 2009 ein min­des­tens zu 10 % am Stamm­ka­pi­tal betei­lig­ter Gesell­schaf­ter einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ein Dar­le­hen bei einer Bank auf, um selbst ein ver­zins­li­ches Gesell­schaf­ter­dar­le­hen an die Kapi­tal­ge­sell­schaft aus­zu­rei­chen, sind die Schuld­zin­sen für das Refi­nan­zie­rungs­dar­le­hen grund­sätz­lich als Wer­bungs­kos­ten durch die Erträge aus dem Gesell­schaf­ter­dar­le­hen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG ver­an­lasst. Diese Wer­bungs­kos­ten kön­nen ohne die Beschrän­kun­gen des ansons­ten gel­ten­den Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bots (§ 20 Abs. 9, 2. Hs. EStG) bei den tarif­lich besteu­er­ten Kapi­ta­l­ein­künf­ten des Gesell­schaf­ters abge­zo­gen wer­den (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 S. 1 b S. 1, § 32d Abs. 2 Nr. 1 S. 2 EStG). Dies gilt auch, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft die geschul­de­ten Zins- und Til­gungs­zah­lun­gen aus dem Gesell­schaf­ter­dar­le­hen nicht erbringt.

Ver­zich­tet der Gesell­schaf­ter aber gegen­über der Kapi­tal­ge­sell­schaft auf sein Gesell­schaf­ter­dar­le­hen gegen Bes­se­rungs­schein, kann dies für Schuld­zin­sen, die auf das Refi­nan­zie­rungs­dar­le­hen gezahlt wer­den, bis zum Ein­tritt des Bes­se­rungs­falls zu einem Wech­sel des Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs der Auf­wen­dun­gen weg von den Kapi­ta­l­er­trä­gen aus dem Gesell­schaf­ter­dar­le­hen hin zu den Betei­li­gung­s­er­trä­gen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG füh­ren. Ein sol­cher Wech­sel des Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs tritt ins­be­son­dere ein, wenn der Gesell­schaf­ter durch den Ver­zicht auf Zins- und Til­gungs­an­sprüche aus dem Gesell­schaf­ter­dar­le­hen die Eigen­ka­pi­tal­bil­dung und Ertrags­kraft der Gesell­schaft stär­ken will. Der Wech­sel des Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs hat zur Folge, dass die Schuld­zin­sen aus dem Refi­nan­zie­rungs­dar­le­hen nun­mehr dem Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot des § 20 Abs. 9, 2. Hs. EStG unter­lie­gen.

Um wenigs­tens 60 % der Refi­nan­zie­rungs­zin­sen abzie­hen zu kön­nen, muss der Gesell­schaf­ter spä­tes­tens mit Abgabe der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung für das Jahr des For­de­rungs­ver­zichts gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG die Anwen­dung des sog. Tei­l­ein­künf­te­ver­fah­rens (§§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG) für die Divi­den­den aus der Kapi­tal­ge­sell­schaft und die damit im Zusam­men­hang ste­hen­den Wer­bungs­kos­ten bean­tra­gen, was im vor­lie­gen­den Fall nicht erfolgt war. Dies sollte zur Ver­mei­dung von Nach­tei­len in der Sanie­rungs­pra­xis bedacht wer­den.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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