Handlungsbedarf bei Verlusten aus dem Ausfall von Darlehen im Privatvermögen

Die Bun­des­re­gie­rung hat am 31.7.2019 den Ent­wurf ei­nes Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2019 be­schlos­sen und in das Ge­setz­ge­bungs­ver­fah­ren ein­ge­bracht. Da­bei ist u. a. ge­plant, als Ab­wehr­re­ak­tion auf die Recht­spre­chung des BFH die Auf­fas­sung der Fi­nanz­ver­wal­tung ge­setz­lich zu nor­mie­ren, dass der Aus­fall ei­ner Ka­pi­tal­for­de­rung oder der bei Aus­bu­chung ei­nes Wert­pa­piers oder ei­ner Ka­pi­tal­for­de­rung ent­ste­hende Ver­lust im Pri­vat­vermögen steu­er­lich nicht (mehr) zu berück­sich­ti­gen ist. Zur Ver­mei­dung von Um­ge­hungsmöglich­kei­ten soll dies auch für die Veräußerung wert­lo­ser Wirt­schaftsgüter gel­ten. Zwar hat sich der Bun­des­rat ge­gen eine sol­che Ge­set­zesände­rung aus­ge­spro­chen. Sollte diese aber wie im Ge­setz­ent­wurf vor­ge­se­hen um­ge­setzt wer­den, be­steht ggf. noch in die­sem Jahr Hand­lungs­be­darf.

Nach früherer Ver­wal­tungs­pra­xis wa­ren Ver­luste aus dem Aus­fall von Dar­le­hen im Pri­vat­vermögen natürli­cher Per­so­nen steu­er­lich un­be­acht­lich. Le­dig­lich im Son­der­fall der Dar­le­hens­gewährung durch GmbH-Ge­sell­schaf­ter an die Ge­sell­schaft führte der Aus­fall des Dar­le­hens un­ter be­stimm­ten Vor­aus­set­zun­gen zu nachträgli­chen An­schaf­fungs­kos­ten auf die GmbH-Be­tei­li­gung. Diese konn­ten im Veräußerungs- oder Li­qui­da­ti­ons­fall zu 60 % steu­er­lich gel­tend ge­macht wer­den.

2017 er­fuhr diese Ver­wal­tungs­pra­xis durch die Recht­spre­chung des BFH eine um­fas­sende Ände­rung. Mit Ur­teil vom 11.7.2017 (Az. IX R 36/15) ent­schied er zunächst, dass in­folge der Ände­rung des GmbH-Ei­gen­ka­pi­ta­ler­satz­rech­tes durch das Ge­setz zur Mo­der­ni­sie­rung des GmbH-Rechts vom 23.10.2008, kurz Mo­MiG, die bis­he­rige Rechts­grund­lage für eine An­nahme von nachträgli­chen An­schaf­fungs­kos­ten auf die GmbH-Be­tei­li­gung bei Aus­fall ei­nes Ge­sell­schaf­ter­dar­le­hens ent­fal­len und die bis­her hierzu er­gan­ge­nen Recht­spre­chungs­grundsätze nicht mehr an­zu­wen­den seien.

Darüber hin­aus ent­schied er mit Ur­teil vom 24.10.2017 (Az. VIII R 13/15), dass ent­ge­gen der Ver­wal­tungs­auf­fas­sung seit An­wen­dung der Ab­gel­tungs­steuer der Ver­lust aus dem Aus­fall ei­nes Dar­le­hens im Pri­vat­vermögen ana­log ei­ner Veräußerung zu be­han­deln und da­her steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen ist. Folg­lich sind diese Ver­luste grundsätz­lich mit sons­ti­gen po­si­ti­ven Einkünf­ten aus Ka­pi­tal­vermögen, bzw. im Fall ei­nes Ge­sell­schaf­ter­dar­le­hens ei­nes min­des­tens zu 10 % be­tei­lig­ten GmbH-Ge­sell­schaf­ters auch mit po­si­ti­ven Einkünf­ten aus an­de­ren Ein­kunfts­ar­ten, aus­gleichsfähig. Im letz­ten Fall er­gibt sich dar­aus eine Bes­ser­stel­lung zur vor­he­ri­gen Rechts­lage. Diese be­steht vor al­lem darin, dass ein Ver­lust­aus­gleich nun­mehr in vol­ler Höhe des Dar­le­hens­aus­falls und nicht nur in einem Um­fang von 60 % im Wege nachträgli­cher An­schaf­fungs­kos­ten auf die GmbH-Be­tei­li­gung möglich ist.

Nach den Plänen der Bun­des­re­gie­rung soll künf­tig die Un­ein­bring­lich­keit ei­nes Dar­le­hens im Pri­vat­vermögen nicht als Veräußerung gel­ten und da­mit ein ent­spre­chen­der Ver­lust nicht steu­er­lich berück­sich­tigt wer­den (§ 20 Abs. 2 Satz 3 EStG-E). Glei­ches gilt für einen Ver­lust aus ei­ner tatsäch­li­chen Veräußerung ei­ner wert­lo­sen For­de­rung so­wie für ver­gleich­bare Sach­ver­halte. Die Re­ge­lung soll erst­ma­lig für Dar­le­hens­ausfälle bzw. Veräußerun­gen ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2020 an­zu­wen­den sein und würde da­mit auch Fälle er­fas­sen, in de­nen das be­trof­fene Dar­le­hen be­reits vor die­sem Zeit­punkt gewährt wurde. Un­geklärt ist, nach wel­chen Kri­te­rien eine For­de­rung als wert­los ein­zu­stu­fen ist.

Für den Son­der­fall der ge­sell­schafts­recht­lich ver­an­lass­ten Ge­sell­schaf­ter­dar­le­hen ei­nes GmbH-Ge­sell­schaf­ters soll im Ge­gen­zug be­stimmt wer­den, dass ent­spre­chende Aus­fall­ver­luste (wie­der) als nachträgli­che An­schaf­fungs­kos­ten auf die GmbH-Be­tei­li­gung qua­li­fi­zie­ren (§ 17 Abs. 2a EStG-E). Nur im Falle sol­cher Dar­le­hen wäre dann noch eine steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung im Veräußerungs- oder Li­qui­da­ti­ons­fall im Um­fang von 60 % möglich. Im Falle der Ver­ab­schie­dung des Re­gie­rungs­ent­wurfs wäre der neu­ge­re­gelte An­schaf­fungs­kos­ten­be­griff für Ge­sell­schafts­an­teils­veräußerun­gen bzw. -li­qui­da­tio­nen nach dem 31.7.2019 an­zu­wen­den. Keine Ände­run­gen er­ge­ben sich in Be­zug auf Ge­sell­schaf­ter­dar­le­hen bei ge­werb­li­chen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten.

Wer­den die ge­plan­ten Ge­set­zesände­run­gen um­ge­setzt, führen sie zu ei­ner deut­li­chen Ver­schlech­te­rung der Rechts­po­si­tion des Steu­er­pflich­ti­gen bei Gewährung von Dar­le­hen im Pri­vat­vermögen. Des­halb kann es sinn­voll sein, einen noch nicht fi­nal ein­ge­tre­te­nen Ver­lust aus pri­va­ten Dar­le­hen noch im Jahr 2019 bspw. durch Veräußerung der wert­lo­sen For­de­rung zu einem sym­bo­li­schen Wert zu rea­li­sie­ren.

Dies gilt grundsätz­lich auch für die Fälle wert­ge­min­der­ter Ge­sell­schaf­ter­dar­le­hen. Auf Ba­sis des Re­gie­rungs­ent­wurfs ist der­zeit je­doch die (in­so­weit in­folge der un­ter­schied­li­chen An­wen­dungs­zeit­punkte ein­tre­tende) Kon­kur­renz der ge­plan­ten Neu­re­ge­lun­gen zur Ver­lust­berück­sich­ti­gung und zur An­nahme nachträgli­cher An­schaf­fungs­kos­ten un­klar. Der­ar­tige Sach­ver­halte sind da­her je­weils im Ein­zel­fall zu prüfen.

Für künf­tige Dar­le­hen kann es sinn­voll sein, diese über ein Be­triebs­vermögen, bspw. eine ge­werb­lich geprägte Per­so­nen­ge­sell­schaft, zu struk­tu­rie­ren. Da hier­aus je­doch auch ne­ga­tive Aus­wir­kun­gen im Hin­blick auf die Be­steue­rung der lau­fen­den Erträge aus der For­de­rung re­sul­tie­ren können (ins­be­son­dere Ta­rif­be­steue­rung und Ge­wer­be­steuer), kommt es auch hier auf den je­wei­li­gen Ein­zel­fall an.