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Steuerberatung

Handlungsbedarf bei Verlusten aus dem Ausfall von Darlehen im Privatvermögen

Der Ausfall einer Kapitalforderung oder der bei Ausbuchung eines Wertpapiers oder einer Kapitalforderung entstehende Verlust im Privatvermögen soll steuerlich nicht (mehr) zu berücksichtigen sein. Sollte dies umgesetzt werden, besteht ggf. noch in diesem Jahr Handlungsbedarf.

Die Bun­des­re­gie­rung hat am 31.7.2019 den Ent­wurf eines Jahres­steu­er­ge­set­zes 2019 besch­los­sen und in das Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren ein­ge­bracht. Dabei ist u. a. geplant, als Abwehr­re­ak­tion auf die Recht­sp­re­chung des BFH die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung gesetz­lich zu nor­mie­ren, dass der Aus­fall einer Kapi­tal­for­de­rung oder der bei Aus­bu­chung eines Wert­pa­piers oder einer Kapi­tal­for­de­rung ent­ste­hende Ver­lust im Pri­vat­ver­mö­gen steu­er­lich nicht (mehr) zu berück­sich­ti­gen ist. Zur Ver­mei­dung von Umge­hungs­mög­lich­kei­ten soll dies auch für die Ver­äu­ße­rung wert­lo­ser Wirt­schafts­gü­ter gel­ten. Zwar hat sich der Bun­des­rat gegen eine sol­che Geset­zes­än­de­rung aus­ge­spro­chen. Sollte diese aber wie im Gesetz­ent­wurf vor­ge­se­hen umge­setzt wer­den, besteht ggf. noch in die­sem Jahr Hand­lungs­be­darf.

Nach frühe­rer Ver­wal­tungs­pra­xis waren Ver­luste aus dem Aus­fall von Dar­le­hen im Pri­vat­ver­mö­gen natür­li­cher Per­so­nen steu­er­lich unbe­acht­lich. Ledig­lich im Son­der­fall der Dar­le­hens­ge­wäh­rung durch GmbH-Gesell­schaf­ter an die Gesell­schaft führte der Aus­fall des Dar­le­hens unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen zu nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten auf die GmbH-Betei­li­gung. Diese konn­ten im Ver­äu­ße­rungs- oder Liqui­da­ti­ons­fall zu 60 % steu­er­lich gel­tend gemacht wer­den.

2017 erfuhr diese Ver­wal­tungs­pra­xis durch die Recht­sp­re­chung des BFH eine umfas­sende Ände­rung. Mit Urteil vom 11.7.2017 (Az. IX R 36/15) ent­schied er zunächst, dass infolge der Ände­rung des GmbH-Eigen­ka­pi­ta­ler­satz­rech­tes durch das Gesetz zur Moder­ni­sie­rung des GmbH-Rechts vom 23.10.2008, kurz MoMiG, die bis­he­rige Rechts­grund­lage für eine Annahme von nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten auf die GmbH-Betei­li­gung bei Aus­fall eines Gesell­schaf­ter­dar­le­hens ent­fal­len und die bis­her hierzu ergan­ge­nen Recht­sp­re­chungs­grund­sätze nicht mehr anzu­wen­den seien.

Dar­über hin­aus ent­schied er mit Urteil vom 24.10.2017 (Az. VIII R 13/15), dass ent­ge­gen der Ver­wal­tungs­auf­fas­sung seit Anwen­dung der Abgel­tungs­steuer der Ver­lust aus dem Aus­fall eines Dar­le­hens im Pri­vat­ver­mö­gen ana­log einer Ver­äu­ße­rung zu behan­deln und daher steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen ist. Fol­g­lich sind diese Ver­luste grund­sätz­lich mit sons­ti­gen posi­ti­ven Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen, bzw. im Fall eines Gesell­schaf­ter­dar­le­hens eines min­des­tens zu 10 % betei­lig­ten GmbH-Gesell­schaf­ters auch mit posi­ti­ven Ein­künf­ten aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten, aus­g­leichs­fähig. Im letz­ten Fall ergibt sich dar­aus eine Bes­ser­stel­lung zur vor­he­ri­gen Rechts­lage. Diese besteht vor allem darin, dass ein Ver­lus­t­aus­g­leich nun­mehr in vol­ler Höhe des Dar­le­hens­aus­falls und nicht nur in einem Umfang von 60 % im Wege nach­träg­li­cher Anschaf­fungs­kos­ten auf die GmbH-Betei­li­gung mög­lich ist.

Nach den Plä­nen der Bun­des­re­gie­rung soll künf­tig die Unein­bring­lich­keit eines Dar­le­hens im Pri­vat­ver­mö­gen nicht als Ver­äu­ße­rung gel­ten und damit ein ent­sp­re­chen­der Ver­lust nicht steu­er­lich berück­sich­tigt wer­den (§ 20 Abs. 2 Satz 3 EStG-E). Glei­ches gilt für einen Ver­lust aus einer tat­säch­li­chen Ver­äu­ße­rung einer wert­lo­sen For­de­rung sowie für ver­g­leich­bare Sach­ver­halte. Die Rege­lung soll erst­ma­lig für Dar­le­hens­aus­fälle bzw. Ver­äu­ße­run­gen ab dem Ver­an­la­gungs­zei­traum 2020 anzu­wen­den sein und würde damit auch Fälle erfas­sen, in denen das betrof­fene Dar­le­hen bereits vor die­sem Zeit­punkt gewährt wurde. Unge­klärt ist, nach wel­chen Kri­te­rien eine For­de­rung als wert­los ein­zu­stu­fen ist.

Für den Son­der­fall der gesell­schafts­recht­lich ver­an­lass­ten Gesell­schaf­ter­dar­le­hen eines GmbH-Gesell­schaf­ters soll im Gegen­zug bestimmt wer­den, dass ent­sp­re­chende Aus­fall­ver­luste (wie­der) als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten auf die GmbH-Betei­li­gung qua­li­fi­zie­ren (§ 17 Abs. 2a EStG-E). Nur im Falle sol­cher Dar­le­hen wäre dann noch eine steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung im Ver­äu­ße­rungs- oder Liqui­da­ti­ons­fall im Umfang von 60 % mög­lich. Im Falle der Ver­ab­schie­dung des Regie­rungs­ent­wurfs wäre der neu­ge­re­gelte Anschaf­fungs­kos­ten­be­griff für Gesell­schaft­s­an­teils­ve­r­äu­ße­run­gen bzw. -liqui­da­tio­nen nach dem 31.7.2019 anzu­wen­den. Keine Ände­run­gen erge­ben sich in Bezug auf Gesell­schaf­ter­dar­le­hen bei gewerb­li­chen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten.

Wer­den die geplan­ten Geset­zes­än­de­run­gen umge­setzt, füh­ren sie zu einer deut­li­chen Ver­sch­lech­te­rung der Rechts­po­si­tion des Steu­erpf­lich­ti­gen bei Gewäh­rung von Dar­le­hen im Pri­vat­ver­mö­gen. Des­halb kann es sinn­voll sein, einen noch nicht final ein­ge­t­re­te­nen Ver­lust aus pri­va­ten Dar­le­hen noch im Jahr 2019 bspw. durch Ver­äu­ße­rung der wert­lo­sen For­de­rung zu einem sym­bo­li­schen Wert zu rea­li­sie­ren.

Dies gilt grund­sätz­lich auch für die Fälle wert­ge­min­der­ter Gesell­schaf­ter­dar­le­hen. Auf Basis des Regie­rungs­ent­wurfs ist der­zeit jedoch die (inso­weit infolge der unter­schied­li­chen Anwen­dungs­zeit­punkte ein­t­re­tende) Kon­kur­renz der geplan­ten Neu­re­ge­lun­gen zur Ver­lust­be­rück­sich­ti­gung und zur Annahme nach­träg­li­cher Anschaf­fungs­kos­ten unklar. Der­ar­tige Sach­ver­halte sind daher jeweils im Ein­zel­fall zu prü­fen.

Für künf­tige Dar­le­hen kann es sinn­voll sein, diese über ein Betriebs­ver­mö­gen, bspw. eine gewerb­lich geprägte Per­so­nen­ge­sell­schaft, zu struk­tu­rie­ren. Da hier­aus jedoch auch nega­tive Aus­wir­kun­gen im Hin­blick auf die Besteue­rung der lau­fen­den Erträge aus der For­de­rung resul­tie­ren kön­nen (ins­be­son­dere Tarif­be­steue­rung und Gewer­be­steuer), kommt es auch hier auf den jewei­li­gen Ein­zel­fall an.

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