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Steuerberatung

Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nach BilMoG

BFH v. 20.11.2019 - XI R 46/17

Der Handelsbilanzwert für eine Rückstellung bildet auch nach Inkrafttreten des BilMoG gegenüber einem höheren steuerrechtlichen Rückstellungswert die Obergrenze.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig ist die "Decke­lung" der Höhe des steu­er­recht­li­chen Rück­stel­lungs­be­trags durch den nie­d­ri­ge­ren han­dels­recht­li­chen Rück­stel­lungs­be­trag. Unter­neh­mens­ge­gen­stand der kla­gen­den GmbH ist der Abbau und die Ver­wer­tung von Roh­stof­fen. Für Verpf­lich­tun­gen zur Rekul­ti­vie­rung von Abbau­grund­stü­cken bil­dete sie in Han­dels- und Steu­er­bi­lan­zen Rück­stel­lun­gen. In der Han­dels­bi­lanz zum 31.12.2010 erfasste sie Ansamm­lungs­rück­stel­lun­gen i.H.v. rd. 300.000 €, bei deren Ermitt­lung geschätzte Kos­ten­s­tei­ge­run­gen bis zum Erfül­lungs­zeit­punkt ein­be­zo­gen wur­den; der auf diese Weise ermit­telte Erfül­lungs­be­trag wurde mit einem Zins­satz von 4,94 % abge­zinst. Steu­er­recht­lich erfolgte die Ermitt­lung ohne künf­tige Kos­ten­s­tei­ge­run­gen; der ermit­telte Verpf­lich­tungs­be­trag wurde ent­sp­re­chend des BMF-Sch­rei­bens vom 9.12.1999 (IV C 2 - S 2175 - 30/99) nicht abge­zinst und betrug laut Steu­er­bi­lanz rd. 350.000 €.

Im Rah­men einer für die Jahre 2007 bis 2010 durch­ge­führ­ten Außen­prü­fung kürzte der Prü­fer unter Hin­weis auf § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG die von der Klä­ge­rin gebil­dete und aus ande­ren Grün­den auf rd. 330.000 € kor­ri­gierte Rück­stel­lung laut Steu­er­bi­lanz zum 31.12.2010 um rd. 35.000 € auf den nie­d­ri­ge­ren Han­dels­bi­lanz­wert i.H.v. rd. 295.000 €, weil ansons­ten steu­er­recht­lich ein höhe­rer Rück­stel­lungs­be­trag als in der Han­dels­bi­lanz aus­ge­wie­sen werde. Für den sich aus der erst­ma­li­gen Anwen­dung des Bilanz­rechts­mo­der­ni­sie­rungs­ge­setz (BilMoG) vom 25.5.2009 in 2010 hier­aus erge­ben­den Gewinn i.H.v. rd. 35.000 € bil­dete er sodann eine Rücklage für Rück­stel­lungs­auflö­sung nach R 6.11 Abs. 3 Satz 2 EStR 2012 i.H.v. 14/15 des sich aus der Auflö­sung der Rück­stel­lung erge­ben­den Gewinns. Das Finanz­amt folgte dem in dem geän­der­ten Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid für das Jahr 2010.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion der Klä­ge­rin hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat die Höhe der streit­ge­gen­ständ­li­chen Rück­stel­lung unter Anwen­dung der Vor­schrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG rechts­feh­ler­f­rei bewer­tet und mit dem gegen­über dem steu­er­bi­lan­zi­el­len Wert nie­d­ri­ge­ren han­dels­recht­li­chen Wert­an­satz berück­sich­tigt.

Die Bewer­tung von Wirt­schafts­gü­tern in der Steu­er­bi­lanz folgt den han­dels­recht­li­chen Vor­schrif­ten, soweit dem steu­er­recht­li­che Vor­schrif­ten nicht ent­ge­gen­ste­hen (§ 5 Abs. 6 EStG). Für die Bewer­tung der im Streit­fall unst­rei­tig vor­lie­gen­den Sach­leis­tungs­rück­stel­lung sieht die Vor­schrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG vor, dass Rück­stel­lun­gen "höchs­tens ins­be­son­dere" unter Berück­sich­ti­gung der sodann unter den Buchst. a bis f fol­gen­den Grund­sätze anzu­set­zen sind. Die im Ein­lei­tungs­satz des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ent­hal­tene Rege­lung, dass Rück­stel­lun­gen "höchs­tens ins­be­son­dere" mit den Beträ­gen nach den fol­gen­den Grund­sät­zen in Buchst. a bis f anzu­set­zen sind, führt dazu, dass die sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a bis f EStG erge­ben­den Rück­stel­lungs­be­träge den zuläs­si­gen Ansatz nach der Han­dels­bi­lanz nicht über­sch­rei­ten dür­fen.

Aus dem Wort­laut des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG "höchs­tens ins­be­son­dere" ergibt sich keine Durch­b­re­chung der Maß­geb­lich­keit. Viel­mehr lässt er einen Wort­sinn zu, der einen unter­halb des Rück­stel­lungs­be­tra­ges nach den fol­gen­den Buchst. a bis f erge­ben­den Betrag auf­grund han­dels­recht­li­cher oder steu­er­recht­li­cher Bewer­tungs­vor­schrif­ten erfasst. Mit dem Wort­zu­satz "ins­be­son­dere" hat der Gesetz­ge­ber gerade zum Aus­druck gebracht, dass es wei­tere Ober­g­ren­zen gibt. Die­sem Ergeb­nis ent­spricht auch der Rege­lungs­zweck. Denn die Vor­schrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ver­folgt den Zweck, rea­li­täts­nähere Bewer­tun­gen von Rück­stel­lun­gen zu errei­chen. Die­ser Ziel­set­zung wird auch der Bezug zum Maß­geb­lich­keits­grund­satz gerecht, wenn der han­dels­recht­li­che Wert der Rück­stel­lung nie­d­ri­ger ist als der steu­er­recht­li­che. So wird z.B. für Rück­stel­lun­gen für Ver­bind­lich­kei­ten statt eines pau­scha­len Zins­sat­zes von 5,5 % (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG) nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB ein ihrer Rest­lauf­zeit ent­sp­re­chen­der durch­schnitt­li­cher Markt­zins­satz der ver­gan­ge­nen sie­ben Geschäfts­jahre im Rah­men der Abzin­s­ung ange­wandt oder es wer­den han­dels­recht­lich seit dem Inkraft­t­re­ten des BilMoG auch künf­tige Ent­wick­lun­gen bei der Rück­stel­lungs­be­wer­tung mit ein­be­zo­gen, so dass auch inso­weit eine rea­li­täts­nähere Bewer­tung erfolgt.

Der mit dem BilMoG ver­folgte Zweck der Steu­er­neu­tra­li­tät, der an ver­schie­de­nen Stel­len in der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs for­mu­liert wurde, wird durch diese Aus­le­gung nicht beein­träch­tigt. Die Anwen­dung der durch das BilMoG ein­ge­führ­ten neuen han­dels­recht­li­chen Bewer­tungs­re­geln führt zwar nun­mehr steu­er­recht­lich zu gewinn­wirk­sa­men Rück­stel­lungs­auflö­sun­gen; allei­nige Ursa­che ist aber das Han­dels­recht. Soweit der Gesetz­ge­ber mit den umfang­rei­chen Ände­run­gen durch das BilMoG eine steu­er­neu­trale Reform ver­wir­k­li­chen wollte, hat er dies letzt­lich an die­ser Stelle nicht ins Gesetz über­nom­men. Das Aus­le­gung­s­er­geb­nis führt auch nicht im Hin­blick auf Art. 3 Abs. 1 GG zu einer ver­fas­sungs­wid­ri­gen Besteue­rung. Denn auch eine Berück­sich­ti­gung han­dels­recht­li­cher Bewer­tungs­an­sätze im Rah­men der Anwen­dung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG führt im Ver­g­leich zu § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht zu einer ver­fas­sungs­wid­ri­gen Ung­leich­be­hand­lung. Auch stellt die Anwen­dung des Maß­geb­lich­keits­grund­sat­zes keine will­kür­li­che Rege­lung dar. Das BVerfG hat selbst dar­ge­legt, dass der Maß­geb­lich­keits­grund­satz seit jeher in ers­ter Linie auf Grün­den der Prak­ti­ka­bi­li­tät der unter­neh­me­ri­schen Gewin­ner­mitt­lung basiert. Er wird von ihm nicht bean­stan­det. Kommt er nach einer steu­er­recht­li­chen Vor­schrift - hier § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG - zur Anwen­dung, kann darin keine will­kür­li­che Rege­lung lie­gen.

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