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Eigenbetriebsverordnung Baden-Württemberg: Zur Auflösung von Pensions- und Beihilferückstellungen

Das Innenminisierum Baden-Württemberg hat am 1.10.2020 die neue Eigenbetriebsverordnung erlassen. Diese richtet sich an Eigenbetriebe, Zweckverbände und andere Rechtsträger in Baden-Württemberg, deren Rechnungswesen nach dem Eigenbetriebsgesetz zu erfolgen hat.

Spä­tes­tens ab dem Geschäfts­jahr 2023 müs­sen diese Betriebe die neue Ver­ord­nung anwen­den. Eine frei­wil­lige Anwen­dung ist unter wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen bereits zum aktu­el­len Zeit­punkt mög­lich. Eine früh­zei­tige Aus­ein­an­der­set­zung mit den Ände­run­gen emp­fiehlt sich schon jetzt.

Eine wesent­li­che Neue­rung besteht in § 7 Abs. 2 EigBVO-HGB bzw. § 7 Abs. 2 EigBVO-Dop­pik, wonach Pen­si­ons- und Bei­hil­fe­rück­stel­lun­gen, für die der Kom­mu­nale Ver­sor­gungs­ver­band Baden-Würt­tem­berg (KVBW) Rück­stel­lun­gen bil­det, grund­sätz­lich auf Ebene des Eigen­be­triebs nicht mehr zu bil­den sind bzw. beste­hende Rück­stel­lun­gen inn­er­halb von 15 Jah­ren oder ein­ma­lig auf­ge­löst wer­den müs­sen. Da der KVBW ent­sp­re­chende Rück­stel­lun­gen bil­det, greift hier das Auflö­sungs­ge­bot. Dass der KVBW die Rück­stel­lun­gen deut­lich nie­d­ri­ger bewer­tet als nach HGB (Abzin­s­ung mit zu hohen Zins­sät­zen) und die Rück­stel­lun­gen auch nicht aus­fi­nan­ziert sind (hoher ver­si­che­rungs­tech­ni­scher Fehl­be­trag, Deckungs­lü­cke Ende 2018 rd. 82 %), wird in der Ver­ord­nung und in der Begrün­dung nicht wei­ter erör­t­ert.

Fer­ner kann durch das Wahl­recht der § 7 Abs. 1 Satz 2 EigBVO-HGB i. V. m § 44 Abs. 4 Satz 2 GemHVO auf eine Abzin­s­ung von Rück­stel­lun­gen ver­zich­tet wer­den. Dies betrifft lang­fris­tige Rück­stel­lun­gen wie Jubi­läums­zah­lun­gen, Depo­nie­rück­stel­lun­gen, Archi­vie­rungs­rück­stel­lun­gen, Abraum­be­sei­ti­gung oder Schluss­re­no­vie­run­gen, für die dann eine vom HGB abwei­chende Bilan­zie­rung mög­lich ist. Die­ses Wahl­recht sowie die Verpf­lich­tung zur Auflö­sung der Pen­si­ons- und Bei­hil­fe­rück­stel­lun­gen besteht jedoch nicht, wenn vor­ran­gi­ges Bun­des­recht dem ent­ge­gen­steht und eine Anwen­dung des HGB for­dert (z. B. nach ENWG).

Sofern der Jah­res­ab­schluss (bei Eigen­be­trie­ben und Zweck­ver­bän­den) auf frei­wil­li­ger Basis durch einen Wirt­schafts­prü­fer geprüft wird, stellt sich die Frage, ob die­ser den Bestä­ti­gungs­ver­merk auf­grund der Nicht­bil­dung bzw. Auflö­sung ein­zu­schrän­ken hat. Im Grund­satz hat er nach der IDW Stel­lung­nahme des IDW RS HFA 23 zur Bilan­zie­rung von Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen bei Beam­ten hin­sicht­lich der Bei­hil­fen die all­ge­mei­nen Bilan­zie­rungs­re­geln von Rück­stel­lun­gen zu beach­ten. Hierzu hat sich der IDW in sei­nem fach­li­chen Hin­weis vom 26.6.2020 befasst. Danach ist unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen der Bestä­ti­gungs­ver­merk nicht ein­zu­schrän­ken, insb. wenn aus­rei­chende Anga­ben im Anhang zur Auflö­sung gemacht wer­den. Was das Tes­tat der Wirt­schafts­prü­fer anbe­langt, muss der Eigen­be­trieb oder Zweck­ver­band hin­neh­men, dass der Hin­weis auf das „den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen ent­sp­re­chende Bild der Ver­mö­gens-, Finanz- und Ertrags­la­ge“ unter­b­leibt. Grund ist hier, dass der Lan­des­ge­setz­ge­ber „den Bedürf­nis­sen einer bestimm­ten Gruppe von Adres­sa­ten ein­deu­tig Vor­rang über die der ande­ren Adres­sa­ten ein­räumt, sodass die Abschlüsse die Infor­ma­ti­ons­funk­tion für die ande­ren Adres­sa­ten nicht aus­rei­chend erfül­len“. Zusätz­lich sind ver­schie­dene Erläu­te­run­gen im Bericht zu machen (Bewer­tungs­grund­la­gen).

Neben den Aus­wir­kun­gen auf die han­dels­recht­li­che Rech­nungs­le­gung und die Abschluss­prü­fung wer­den die Ände­run­gen steu­er­li­che und gebüh­r­en­recht­li­che Aus­wir­kun­gen nach sich zie­hen.

Ob die Rück­stel­lun­gen, sofern gebil­det, auch steu­er­lich auf­zu­lö­sen sind, ist nicht exp­li­zit gere­gelt. Frag­lich ist, ob hier das Maß­geb­lich­keit­s­prin­zip der Han­dels­bi­lanz eine Auflö­sung in der Steu­er­bi­lanz zur Folge hat.

Dies könnte bezwei­felt wer­den, zumal im Steu­er­recht eigene Bewer­tungs­maß­s­täbe für Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen exis­tie­ren und hin­sicht­lich der Bewer­tung eine Durch­b­re­chung der Maß­geb­lich­keit besteht. Nach herr­schen­der Mei­nung besteht hier der Maß­geb­lich­keits­grund­satz fort. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass § 6a EStG hin­sicht­lich der Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen eine selb­stän­dige Bilan­zie­rungs­vor­schrift ist. Ein steu­er­li­ches Wahl­recht im eigent­li­chen Sinne, auf­grund des Wort­lau­tes „darf“, besteht nach herr­schen­der Auf­fas­sung für Neu­zu­sa­gen, auf­grund des Maß­geb­lich­keit­s­prin­zips nicht, son­dern es besteht auch steu­er­lich eine Pas­si­vie­rungspf­licht, die zum einen durch das Maß­geb­lich­keit­s­prin­zip und zum ande­ren durch den Wort­laut des § 6a Abs. 1 Satz 1 EStG „darf […] nur gebil­det wer­den, wenn und soweit“ begrün­det wird. § 6a EStG ent­hält dem­nach ledig­lich Ein­schrän­kun­gen der Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 249 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 HGB für Zwe­cke des steu­er­li­chen Ansat­zes.

Im Falle der Auflö­sung stellt sich die Frage, ob diese als Ein­mal­be­trag oder ver­teilt über 15 Jahre zu erfol­gen hat. Hier sind betriebs­wirt­schaft­li­che Erwä­gun­gen anzu­s­tel­len, da im Falle einer Gut­schrift des Auflö­sungs­be­trags an die Kun­den des Eigen­be­triebs oder an Ver­bands­mit­g­lie­der evtl. eine Finan­zie­rung zu bewäl­ti­gen ist. Zudem sind steu­er­li­che Über­le­gun­gen anzu­s­tel­len, da, wie dar­ge­s­tellt, auch die in der Steu­er­bi­lanz gebil­dete Rück­stel­lung auf­zu­lö­sen ist.

Nach dem Gebüh­r­en­recht dür­fen höchs­tens die nach betriebs­wirt­schaft­li­chen Grund­sät­zen ins­ge­s­amt ansatz­fähi­gen Kos­ten der Ein­rich­tung gedeckt wer­den (§ 14 Abs. 1 KAG). Dar­un­ter fal­len auch die Zufüh­run­gen zu Pen­si­ons- und Bei­hil­fe­rück­stel­lun­gen ebenso wie die Auf­wen­dun­gen aus lau­fen­den Umla­ge­zah­lun­gen. Erfolgt eine Auflö­sung der Rück­stel­lun­gen, ent­steht ein Ertrag, der zum Teil auf Kos­ten der Vor­jahre und des aktu­el­len Jah­res ent­fällt. Für die lau­fende Periode würde kein Auf­wand für die Rück­stel­lungs­bil­dung ange­setzt wer­den und durch Erträge aus der Auflö­sung aus­ge­g­li­chen wer­den. Erträge für die Vor­pe­riode stel­len einen perio­den­f­rem­den Ertrag dar. Im Ein­zel­fall ist zu prü­fen, ob es sich hier­bei um Erlöse im Sinne des KAG han­delt und somit ob die­ser Ertrag den Gebüh­ren­zah­lern gut­zu­sch­rei­ben ist oder ob es sich hier um ein Wahl­recht han­delt.

Als pro­b­le­ma­tisch erach­ten wir die künf­tige Belas­tung mit Umla­ge­zah­lun­gen an den KVBW für aus­ge­schie­dene Beamte, für die dann keine Rück­stel­lun­gen mehr beste­hen. Diese sind perio­den­f­remd, da sie den Vor­pe­rio­den zuzu­rech­nen sind, also den Perio­den, in denen der aus­ge­schie­dene Beamte seine Arbeits­leis­tung erbracht hat. Hier sind ver­schie­dene Modelle denk­bar, wonach zweck­ge­bun­dene Rückla­gen gebil­det wer­den, um diese zukünf­ti­gen Belas­tun­gen aus­zu­g­lei­chen. Für wei­tere Ein­zel­hei­ten spre­chen Sie uns gerne an.

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