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Zum Beginn der Gebäudeherstellung im Investitionszulagenrecht

BFH v. 13.12.2018 - III R 22/17

Ein Ver­trag, mit dem ein In­ves­tor ein Ar­chi­tek­ten- und In­ge­nieurbüro mit der Über­wa­chung des Baus ei­nes noch zu er­rich­ten­den Gebäudes be­auf­tragt, ist ein Leis­tungs­ver­trag, der i.S. von § 4 Abs. 2 Satz 5 In­vZulG 2010 der Bau­ausführung zu­zu­rech­nen ist. Be­ginn der Her­stel­lung ei­nes Gebäudes ist so­mit spätes­tens der Zeit­punkt, zu dem ein sol­cher Ver­trag ab­ge­schlos­sen wor­den ist.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine im Förder­ge­biet ansässige GmbH, die sich mit der Her­stel­lung elek­tro­ni­scher Bau­ele­mente be­fasst. Sie be­ab­sich­tigte, eine neue Be­triebs­halle zu er­rich­ten. Im Fe­bruar 2009 be­auf­tragte sie die M-GmbH mit Pla­nungs­leis­tun­gen für die Halle. Der Bau­an­trag wurde im No­vem­ber 2010 ein­ge­reicht, die Bau­ge­neh­mi­gung wurde im Mai 2011 er­teilt. Durch einen Ar­chi­tek­ten- und In­ge­nieur­ver­trag vom 13.4.2011 be­auf­tragte die Kläge­rin die M-GmbH mit der Er­brin­gung von Leis­tun­gen, die u.a. die Grund­leis­tun­gen der Leis­tungs­pha­sen 5 bis 9 gemäß § 3 Abs. 4 der Ho­no­rar­ord­nung für Ar­chi­tek­ten und In­ge­nieure vom 11.8.2009 (BGBl I 2009, 2732) - HOAI 2009 - be­tra­fen.

Die Kläge­rin konnte den Ver­trag vor der Ausführung der Pläne kündi­gen (§ 16); in die­sem Fall sollte die M-GmbH den Vergütungs­an­spruch be­hal­ten, hätte sich je­doch er­sparte Auf­wen­dun­gen an­rech­nen las­sen müssen. Für den Fall, dass die Kläge­rin die Leis­tungs­pha­sen 5 bis 9 nicht ab­ru­fen würde und sie auch nicht an einen Drit­ten ver­ge­ben würde (Pro­jek­tabbruch), sollte der M-GmbH nach § 21 des Ver­trags kein wei­te­res Ho­no­rar zu­ste­hen. Ein An­spruch auf Be­auf­tra­gung der Leis­tungs­pha­sen 5 bis 9 sollte be­ste­hen, wenn die Kläge­rin das Pro­jekt nach der Leis­tungs­phase 4 fortführen würde und den Ver­trag nicht aus wich­ti­gem Grund kündi­gen würde. Im De­zem­ber 2012 er­teilte die Kläge­rin der Fa. W den Auf­trag zur Ausführung der Bau­ar­bei­ten.

Die Kläge­rin erfüllte die Be­griffs­de­fi­ni­tion für klei­nere und mitt­lere Un­ter­neh­men (KMU) i.S.d. Kom­mis­si­ons­emp­feh­lung vom 6.5.2003 (§ 6 Abs. 2 In­vZulG 2010), be­an­tragte im Fe­bruar 2015 für die Jahre 2011 bis 2013 eine In­ves­ti­ti­ons­zu­lage für die In­ves­ti­tio­nen, die mit dem Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­ben zu­sam­men­hin­gen (Neu­bau ei­ner Halle und Aus­stat­tung). Hin­sicht­lich des Gebäudes be­zog sie die im je­wei­li­gen Ka­len­der­jahr ent­stan­de­nen Teil­her­stel­lungs­kos­ten in die Be­mes­sungs­grund­lage ein. Als Tag des Be­ginns des Vor­ha­bens gab sie den 15.4.2011 an.

Das Fi­nanz­amt war nach ei­ner Außenprüfung der An­sicht, erst der Ab­schluss des Bau­ver­tra­ges mit der Fa. W im De­zem­ber 2012 sei als Be­ginn des Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­bens an­zu­se­hen, so dass die un­be­weg­li­chen Wirt­schaftsgüter nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. § 4 Abs. 1 Nr. 4 In­vZulG 2010 nur mit einem Zu­la­gen­satz von 5 % - statt 7,5 % - und die im Jahr 2013 an­ge­schaff­ten be­weg­li­chen Wirt­schaftsgüter, die zum Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­ben gehörten, nur mit einem Satz von 10 % - statt 15 % - gefördert wer­den könn­ten. Für das Jahr 2012 hatte dies zur Folge, dass die fest­ge­setzte Zu­lage die be­an­tragte über­stieg.

Das FG wies die ge­gen die Zu­la­gen­be­scheide ge­rich­tete Klage ab. Auf die Re­vi­sion der Kläge­rin hat der BFH das Ur­teil auf­ge­ho­ben und die Sa­che zur er­neu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück­ver­wie­sen.


Gründe:
Das FG war zu Un­recht der An­sicht, dass die In­ves­ti­tio­nen, die zum Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­ben gehören, nicht mit den Sätzen gefördert wer­den können, die für Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­ben vor­ge­se­hen sind, mit de­nen im Jahr 2011 be­gon­nen wor­den ist.

Die Vor­aus­set­zun­gen für die Gewährung ei­ner Zu­lage für die Wirt­schaftsgüter, die mit dem Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­ben zu­sam­men­hin­gen, wa­ren im Streit­fall dem Grunde nach erfüllt. Strei­tig war le­dig­lich die Höhe der Zu­lage. Die Höhe der Zu­lage hängt u.a. da­von ab, in wel­chem Jahr ein In­ves­tor mit dem Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­ben be­gon­nen hat. Lag der Be­ginn im Jahr 2011, so be­lief sich die Zu­lage für un­be­weg­li­che Wirt­schaftsgüter auf 7,5 % (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 4 Abs. 1 Nr. 3 In­vZulG 2010) und für be­weg­li­che Wirt­schaftsgüter auf 15 % (§ 6 Abs. 2 Nr. 4 i.V.m. § 4 Abs. 1 Nr. 3 In­vZulG 2010), so­fern der Be­trieb die KMU-Be­griffs­de­fi­ni­tion (Be­griffs­de­fi­ni­tion für klei­nere und mitt­lere Un­ter­neh­men i.S.d. Kom­mis­si­ons­emp­feh­lung vom 6. 5. 2003) erfüllte.

Der Be­ginn ei­nes Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­bens, das sich aus meh­re­ren Ein­zel­in­ves­ti­tio­nen zu­sam­men­setzt, ist nach § 4 Abs. 2 Satz 1 In­vZulG 2010 der Zeit­punkt, zu dem mit der ers­ten hierzu gehören­den Ein­zel­in­ves­ti­tion be­gon­nen wor­den ist. Bei der An­schaf­fung von Wirt­schaftsgütern ist dies der Zeit­punkt der Be­stel­lung, bei der Her­stel­lung der Zeit­punkt, zu dem mit sei­ner Her­stel­lung be­gon­nen wor­den ist (§ 4 Abs. 2 Satz 3 In­vZulG 2010). Ab­wei­chend hier­von fin­giert § 4 Abs. 2 Satz 5 In­vZulG 2010 für den Fall der Gebäude­her­stel­lung den Ab­schluss ei­nes der Ausführung zu­zu­rech­nen­den Lie­fe­rungs- oder Leis­tungs­ver­tra­ges oder die Auf­nahme von Bau­ar­bei­ten als Her­stel­lungs­be­ginn.

Im Streit­fall war durch den Ver­trag vom 13.4.2011, der nach sei­nem In­halt die Grund­leis­tun­gen der Leis­tungs­pha­sen 5 bis 9 i.S. des § 3 Abs. 4 HOAI 2009 um­fasste, der Auf­trag an das Ar­chi­tek­tur- und In­ge­nieurbüro nicht nur zur Er­brin­gung von Pla­nungs­leis­tun­gen, son­dern auch zur Bauüber­wa­chung er­teilt wor­den. Spätes­tens die Leis­tungs­phase 8 (Ob­jektüber­wa­chung - Bauüber­wa­chung oder Bau­ober­lei­tung) nach § 3 Abs. 4 Nr. 8 HOAI 2009 ist der Bau­ausführung zu­zu­rech­nen. Es han­delt sich um eine Leis­tung, die ein Ar­chi­tekt in der Phase er­bringt, in der auf ei­ner Bau­stelle Bau­ar­bei­ten durch­geführt wer­den. Der Um­stand, dass zu dem Zeit­punkt, als die die Bauüber­wa­chung über­tra­gen wurde, die zu über­wa­chen­den Bau­ar­bei­ten noch gar nicht ver­ge­ben wa­ren, ändert hieran nichts.

Link­hin­weis:

 

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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