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Zum Beginn der Gebäudeherstellung im Investitionszulagenrecht

BFH v. 13.12.2018 - III R 22/17

Ein Vertrag, mit dem ein Investor ein Architekten- und Ingenieurbüro mit der Überwachung des Baus eines noch zu errichtenden Gebäudes beauftragt, ist ein Leistungsvertrag, der i.S. von § 4 Abs. 2 Satz 5 InvZulG 2010 der Bauausführung zuzurechnen ist. Beginn der Herstellung eines Gebäudes ist somit spätestens der Zeitpunkt, zu dem ein solcher Vertrag abgeschlossen worden ist.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine im För­der­ge­biet ansäs­sige GmbH, die sich mit der Her­stel­lung elek­tro­ni­scher Bau­e­le­mente befasst. Sie beab­sich­tigte, eine neue Betriebs­halle zu errich­ten. Im Februar 2009 beauf­tragte sie die M-GmbH mit Pla­nungs­leis­tun­gen für die Halle. Der Bau­an­trag wurde im Novem­ber 2010 ein­ge­reicht, die Bau­ge­neh­mi­gung wurde im Mai 2011 erteilt. Durch einen Archi­tek­ten- und Inge­nieur­ver­trag vom 13.4.2011 beauf­tragte die Klä­ge­rin die M-GmbH mit der Erbrin­gung von Leis­tun­gen, die u.a. die Grund­leis­tun­gen der Leis­tungs­pha­sen 5 bis 9 gemäß § 3 Abs. 4 der Honorar­ord­nung für Archi­tek­ten und Inge­nieure vom 11.8.2009 (BGBl I 2009, 2732) - HOAI 2009 - betra­fen.

Die Klä­ge­rin konnte den Ver­trag vor der Aus­füh­rung der Pläne kün­di­gen (§ 16); in die­sem Fall sollte die M-GmbH den Ver­gü­tungs­an­spruch behal­ten, hätte sich jedoch ersparte Auf­wen­dun­gen anrech­nen las­sen müs­sen. Für den Fall, dass die Klä­ge­rin die Leis­tungs­pha­sen 5 bis 9 nicht abru­fen würde und sie auch nicht an einen Drit­ten ver­ge­ben würde (Pro­jek­tab­bruch), sollte der M-GmbH nach § 21 des Ver­trags kein wei­te­res Honorar zuste­hen. Ein Anspruch auf Beauf­tra­gung der Leis­tungs­pha­sen 5 bis 9 sollte beste­hen, wenn die Klä­ge­rin das Pro­jekt nach der Leis­tungs­phase 4 fort­füh­ren würde und den Ver­trag nicht aus wich­ti­gem Grund kün­di­gen würde. Im Dezem­ber 2012 erteilte die Klä­ge­rin der Fa. W den Auf­trag zur Aus­füh­rung der Bau­ar­bei­ten.

Die Klä­ge­rin erfüllte die Begriffs­de­fini­tion für klei­nere und mitt­lere Unter­neh­men (KMU) i.S.d. Kom­mis­si­ons­emp­feh­lung vom 6.5.2003 (§ 6 Abs. 2 Inv­ZulG 2010), bean­tragte im Februar 2015 für die Jahre 2011 bis 2013 eine Inves­ti­ti­ons­zu­lage für die Inves­ti­tio­nen, die mit dem Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­ben zusam­men­hin­gen (Neu­bau einer Halle und Aus­stat­tung). Hin­sicht­lich des Gebäu­des bezog sie die im jewei­li­gen Kalen­der­jahr ent­stan­de­nen Teil­her­stel­lungs­kos­ten in die Bemes­sungs­grund­lage ein. Als Tag des Beginns des Vor­ha­bens gab sie den 15.4.2011 an.

Das Finanz­amt war nach einer Außen­prü­fung der Ansicht, erst der Abschluss des Bau­ver­tra­ges mit der Fa. W im Dezem­ber 2012 sei als Beginn des Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­bens anzu­se­hen, so dass die unbe­we­g­li­chen Wirt­schafts­gü­ter nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. § 4 Abs. 1 Nr. 4 Inv­ZulG 2010 nur mit einem Zula­gen­satz von 5 % - statt 7,5 % - und die im Jahr 2013 ange­schaff­ten bewe­g­li­chen Wirt­schafts­gü­ter, die zum Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­ben gehör­ten, nur mit einem Satz von 10 % - statt 15 % - geför­dert wer­den könn­ten. Für das Jahr 2012 hatte dies zur Folge, dass die fest­ge­setzte Zulage die bean­tragte über­s­tieg.

Das FG wies die gegen die Zula­gen­be­scheide gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hat der BFH das Urteil auf­ge­ho­ben und die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück­ver­wie­sen.


Gründe:
Das FG war zu Unrecht der Ansicht, dass die Inves­ti­tio­nen, die zum Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­ben gehö­ren, nicht mit den Sät­zen geför­dert wer­den kön­nen, die für Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­ben vor­ge­se­hen sind, mit denen im Jahr 2011 begon­nen wor­den ist.

Die Vor­aus­set­zun­gen für die Gewäh­rung einer Zulage für die Wirt­schafts­gü­ter, die mit dem Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­ben zusam­men­hin­gen, waren im Streit­fall dem Grunde nach erfüllt. Strei­tig war ledig­lich die Höhe der Zulage. Die Höhe der Zulage hängt u.a. davon ab, in wel­chem Jahr ein Inves­tor mit dem Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­ben begon­nen hat. Lag der Beginn im Jahr 2011, so belief sich die Zulage für unbe­we­g­li­che Wirt­schafts­gü­ter auf 7,5 % (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 4 Abs. 1 Nr. 3 Inv­ZulG 2010) und für bewe­g­li­che Wirt­schafts­gü­ter auf 15 % (§ 6 Abs. 2 Nr. 4 i.V.m. § 4 Abs. 1 Nr. 3 Inv­ZulG 2010), sofern der Betrieb die KMU-Begriffs­de­fini­tion (Begriffs­de­fini­tion für klei­nere und mitt­lere Unter­neh­men i.S.d. Kom­mis­si­ons­emp­feh­lung vom 6. 5. 2003) erfüllte.

Der Beginn eines Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­bens, das sich aus meh­re­ren Ein­ze­l­in­ves­ti­tio­nen zusam­men­setzt, ist nach § 4 Abs. 2 Satz 1 Inv­ZulG 2010 der Zeit­punkt, zu dem mit der ers­ten hierzu gehö­ren­den Ein­ze­l­in­ves­ti­tion begon­nen wor­den ist. Bei der Anschaf­fung von Wirt­schafts­gü­tern ist dies der Zeit­punkt der Bestel­lung, bei der Her­stel­lung der Zeit­punkt, zu dem mit sei­ner Her­stel­lung begon­nen wor­den ist (§ 4 Abs. 2 Satz 3 Inv­ZulG 2010). Abwei­chend hier­von fin­giert § 4 Abs. 2 Satz 5 Inv­ZulG 2010 für den Fall der Gebäu­de­her­stel­lung den Abschluss eines der Aus­füh­rung zuzu­rech­nen­den Lie­fe­rungs- oder Leis­tungs­ver­tra­ges oder die Auf­nahme von Bau­ar­bei­ten als Her­stel­lungs­be­ginn.

Im Streit­fall war durch den Ver­trag vom 13.4.2011, der nach sei­nem Inhalt die Grund­leis­tun­gen der Leis­tungs­pha­sen 5 bis 9 i.S. des § 3 Abs. 4 HOAI 2009 umfasste, der Auf­trag an das Archi­tek­tur- und Inge­nieur­büro nicht nur zur Erbrin­gung von Pla­nungs­leis­tun­gen, son­dern auch zur Bau­über­wa­chung erteilt wor­den. Spä­tes­tens die Leis­tungs­phase 8 (Objekt­über­wa­chung - Bau­über­wa­chung oder Bau­ober­lei­tung) nach § 3 Abs. 4 Nr. 8 HOAI 2009 ist der Bau­aus­füh­rung zuzu­rech­nen. Es han­delt sich um eine Leis­tung, die ein Archi­tekt in der Phase erbringt, in der auf einer Bau­s­telle Bau­ar­bei­ten durch­ge­führt wer­den. Der Umstand, dass zu dem Zeit­punkt, als die die Bau­über­wa­chung über­tra­gen wurde, die zu über­wa­chen­den Bau­ar­bei­ten noch gar nicht ver­ge­ben waren, ändert hieran nichts.

Link­hin­weis:

 

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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