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Steuerberatung

Beginn der Herstellung nach § 6b Abs. 3 EStG

BFH v. 9.7.2019 - X R 7/17

Der Her­stel­lungs­be­ginn i.S.d. § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG ist an­zu­neh­men, wenn das In­ves­ti­ti­ons­vor­ha­ben "ins Werk ge­setzt" wird. Dies kann vor den ei­gent­li­chen Bau­ar­bei­ten lie­gen. Reine Vor­be­rei­tungs­ar­bei­ten in der Ent­wurfs­phase rei­chen nicht aus, um von dem Be­ginn der Her­stel­lung nach § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG aus­ge­hen zu können. Die Höhe des Ge­winn­zu­schlags nach § 6b Abs. 7 EStG ist je­den­falls bis zum Jahr 2009 nicht ver­fas­sungs­wid­rig.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger er­zielte u.a. ge­werb­li­che Einkünfte. In sei­ner Bi­lanz zum 30.6.2005 bil­dete er einen Son­der­pos­ten mit Rück­la­ge­an­teil, den er steu­er­lich als Rück­lage nach § 6b EStG berück­sich­tigte. Im Bi­lanz­be­richt zum 30.6.2009 wurde erläutert, dass mit der In­ves­ti­tion, auf die die Rück­lage zu über­tra­gen sei, im Wirt­schafts­jahr 2008/2009 be­gon­nen wor­den sei. Aus die­sem Grunde löste der Kläger die § 6b Rück­lage zum 30.6.2009 nicht auf, son­dern be­hielt sie in Höhe des ur­sprüng­li­chen Be­trags bei.

Die Rück­lage wurde auf ein in einem späte­ren Jahr fer­tig ge­stell­tes Be­triebs­gebäude über­tra­gen. Für die­ses Bau­vor­ha­ben be­auf­tragte der Kläger nach dem 6.7.2010 einen Sta­ti­ker. Der Bau­an­trag wurde vom Ar­chi­tek­ten am 15.6.2010 ge­zeich­net; der Kläger reichte ihn am 22.6.2010 bei der Bau­behörde ein. Der Ar­chi­tekt stellte am 20.7.2010 ins­ge­samt 192 Ar­beits­stun­den für die Zeit vom 19.5.2009 bis zum 30.6.2010 in Rech­nung. Da­von be­tra­fen 66,5 Stun­den die Vor- und Ent­wurfs­pla­nung in der Zeit bis zum 30.6.2009. Der Kläger erklärte, er sei be­reits im Frühjahr 2009 zu dem Er­geb­nis ge­kom­men, ein neues Be­triebs­gebäude zu benöti­gen. Nach in­ter­nen Vor­be­spre­chun­gen habe er dem Ar­chi­tek­ten am 14.5.2009 münd­lich den Pla­nungs­auf­trag er­teilt.

Das Fi­nanz­amt kam zu dem Er­geb­nis, dass die § 6b Rück­lage nicht auf das Gebäude über­tra­gen wer­den könne, da der Bau­an­trag nicht zum Ende der vierjähri­gen In­ves­ti­ti­ons­frist am 30.6. 2009 ein­ge­reicht wor­den sei. So­mit sei mit der Her­stel­lung zu die­sem Zeit­punkt nicht be­gon­nen wor­den. Die In­ves­ti­ti­ons­frist könne des­halb nicht über die­sen Bi­lanz­stich­tag hin­aus verlängert wer­den.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Die Re­vi­sion des Klägers hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Das FG hat zu Recht ent­schie­den, dass die zum 30.6.2005 gem. § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG ge­bil­dete Re­inves­ti­ti­onsrück­lage nach Ab­lauf des vierjähri­gen In­ves­ti­ti­ons­zeit­raums des § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG auf­zulösen war, da zu die­sem Zeit­punkt mit der Her­stel­lung ei­nes neuen Gebäudes noch nicht be­gon­nen wor­den war. Denn die bis zum 30.6.2009 vom Kläger er­grif­fe­nen Maßnah­men reich­ten nicht aus, um den für eine Verlänge­rung des In­ves­ti­ti­ons­zeit­raums auf sechs Jahre nöti­gen Be­ginn der Her­stel­lung aus­rei­chend zu do­ku­men­tie­ren.

Der Her­stel­lungs­be­ginn ist an­zu­neh­men, wenn das kon­krete In­ves­ti­ti­ons­vor­ha­ben "ins Werk ge­setzt" wurde. Die­ser Zeit­punkt kann vor den ei­gent­li­chen Bau­ar­bei­ten lie­gen. Ein si­che­res In­diz für einen Her­stel­lungs­be­ginn ist die Stel­lung des Bau­an­trags, es sei denn, das her­ge­stellte Gebäude stimmt nicht mit dem ge­neh­mig­ten Gebäude übe­rein, was sich schon aus dem Wort­laut des § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG er­gibt. Das "Ins-Werk-Set­zen" und da­mit der Be­ginn der Her­stel­lung im Zu­sam­men­hang mit § 6b EStG muss aber nicht zwin­gend mit der Stel­lung ei­nes Bau­an­trags ver­bun­den sein. Auch Hand­lun­gen in des­sen Vor­feld können aus­rei­chen. Al­ler­dings genügt es im Rah­men des § 6b EStG nicht, dass (er­ste) Her­stel­lungs­kos­ten im Zu­sam­men­hang mit dem späte­ren Ob­jekt ent­ste­hen, die zu ak­ti­vie­ren sind. Denn die Be­griffe "Her­stel­lungs­kos­ten i.S.d. § 6 EStG" und "Her­stel­lungs­be­ginn i.S.d. § 6b EStG" sind nicht de­ckungs­gleich; sie ver­fol­gen un­ter­schied­li­che Ziele.

Während der Be­griff der Her­stel­lungs­kos­ten die Ab­gren­zung zwi­schen ak­ti­vie­rungs­pflich­ti­gen Auf­wen­dun­gen ei­ner­seits (die sich nur im Um­fang der jähr­li­chen Ab­set­zun­gen für Ab­nut­zung ge­winn­min­dernd aus­wir­ken) und lau­fen­den (all­ge­mei­nen) Be­triebs­aus­ga­ben an­de­rer­seits be­trifft, dient die Re­ge­lung über den "Be­ginn der Her­stel­lung" in § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG dazu, die Re­gel-In­ves­ti­ti­ons­frist von vier Jah­ren auf sechs Jahre zu verlängern. Dafür be­darf es ei­ner kon­kre­ten und (ob­jek­tiv) nach­voll­zieh­ba­ren In­ves­ti­ti­ons­ent­schei­dung, die mit der For­mel "ins Werk ge­setzt" um­schrie­ben wird. Bei Zu­grun­de­le­gung die­ser Maßstäbe hatte der Kläger zum 30.6.2009 trotz ers­ter Maßnah­men noch kein kon­kre­tes Ob­jekt ge­plant. Die Re­inves­ti­ti­onsrück­lage war so­mit zum 30.6.2009 gem. § 6b Abs. 3 Satz 4 EStG ge­win­nerhöhend auf­zulösen.

So­weit eine nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG ge­bil­dete Rück­lage ge­win­nerhöhend auf­gelöst wird, ohne dass ein ent­spre­chen­der Be­trag nach Abs. 3 ab­ge­zo­gen wird, ist gem. § 6b Abs. 7 EStG der Ge­winn des Wirt­schafts­jah­res, in dem die Rück­lage auf­gelöst wird, für je­des volle Wirt­schafts­jahr, in dem die Rück­lage be­stan­den hat, um 6 % des auf­gelösten Rück­la­ge­be­trags zu erhöhen. Die­ser Ge­winn­zu­schlag war im Streit­fall für den Zeit­raum vom 30.6.2005 bis zum 30.6.2009, in dem die Rück­lage be­stand, zu bil­den. Die Höhe des Zu­schlags ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu be­an­stan­den, da vor­lie­gend die ver­fas­sungs­recht­li­chen Gren­zen nicht über­schrit­ten wur­den.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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