de en
Nexia Ebner Stolz

Steuerberatung

Beginn der Herstellung nach § 6b Abs. 3 EStG

BFH v. 9.7.2019 - X R 7/17

Der Herstellungsbeginn i.S.d. § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG ist anzunehmen, wenn das Investitionsvorhaben "ins Werk gesetzt" wird. Dies kann vor den eigentlichen Bauarbeiten liegen. Reine Vorbereitungsarbeiten in der Entwurfsphase reichen nicht aus, um von dem Beginn der Herstellung nach § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG ausgehen zu können. Die Höhe des Gewinnzuschlags nach § 6b Abs. 7 EStG ist jedenfalls bis zum Jahr 2009 nicht verfassungswidrig.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger erzielte u.a. gewerb­li­che Ein­künfte. In sei­ner Bilanz zum 30.6.2005 bil­dete er einen Son­der­pos­ten mit Rückla­ge­an­teil, den er steu­er­lich als Rücklage nach § 6b EStG berück­sich­tigte. Im Bilanz­be­richt zum 30.6.2009 wurde erläu­tert, dass mit der Inves­ti­tion, auf die die Rücklage zu über­tra­gen sei, im Wirt­schafts­jahr 2008/2009 begon­nen wor­den sei. Aus die­sem Grunde löste der Klä­ger die § 6b Rücklage zum 30.6.2009 nicht auf, son­dern behielt sie in Höhe des ursprüng­li­chen Betrags bei.

Die Rücklage wurde auf ein in einem spä­te­ren Jahr fer­tig ges­tell­tes Betriebs­ge­bäude über­tra­gen. Für die­ses Bau­vor­ha­ben beauf­tragte der Klä­ger nach dem 6.7.2010 einen Sta­ti­ker. Der Bau­an­trag wurde vom Archi­tek­ten am 15.6.2010 gezeich­net; der Klä­ger reichte ihn am 22.6.2010 bei der Bau­be­hörde ein. Der Archi­tekt stellte am 20.7.2010 ins­ge­s­amt 192 Arbeits­stun­den für die Zeit vom 19.5.2009 bis zum 30.6.2010 in Rech­nung. Davon betra­fen 66,5 Stun­den die Vor- und Ent­wurfs­pla­nung in der Zeit bis zum 30.6.2009. Der Klä­ger erklärte, er sei bereits im Früh­jahr 2009 zu dem Ergeb­nis gekom­men, ein neues Betriebs­ge­bäude zu benö­t­i­gen. Nach inter­nen Vor­be­sp­re­chun­gen habe er dem Archi­tek­ten am 14.5.2009 münd­lich den Pla­nungs­auf­trag erteilt.

Das Finanz­amt kam zu dem Ergeb­nis, dass die § 6b Rücklage nicht auf das Gebäude über­tra­gen wer­den könne, da der Bau­an­trag nicht zum Ende der vier­jäh­ri­gen Inves­ti­ti­ons­frist am 30.6. 2009 ein­ge­reicht wor­den sei. Somit sei mit der Her­stel­lung zu die­sem Zeit­punkt nicht begon­nen wor­den. Die Inves­ti­ti­ons­frist könne des­halb nicht über die­sen Bilanz­stich­tag hin­aus ver­län­gert wer­den.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion des Klä­gers hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat zu Recht ent­schie­den, dass die zum 30.6.2005 gem. § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebil­dete Rein­ves­ti­ti­ons­rücklage nach Ablauf des vier­jäh­ri­gen Inves­ti­ti­ons­zei­traums des § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG auf­zu­lö­sen war, da zu die­sem Zeit­punkt mit der Her­stel­lung eines neuen Gebäu­des noch nicht begon­nen wor­den war. Denn die bis zum 30.6.2009 vom Klä­ger ergrif­fe­nen Maß­nah­men reich­ten nicht aus, um den für eine Ver­län­ge­rung des Inves­ti­ti­ons­zei­traums auf sechs Jahre nöt­i­gen Beginn der Her­stel­lung aus­rei­chend zu doku­men­tie­ren.

Der Her­stel­lungs­be­ginn ist anzu­neh­men, wenn das kon­k­rete Inves­ti­ti­ons­vor­ha­ben "ins Werk gesetzt" wurde. Die­ser Zeit­punkt kann vor den eigent­li­chen Bau­ar­bei­ten lie­gen. Ein siche­res Indiz für einen Her­stel­lungs­be­ginn ist die Stel­lung des Bau­an­trags, es sei denn, das her­ge­s­tellte Gebäude stimmt nicht mit dem geneh­mig­ten Gebäude übe­r­ein, was sich schon aus dem Wort­laut des § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG ergibt. Das "Ins-Werk-Set­zen" und damit der Beginn der Her­stel­lung im Zusam­men­hang mit § 6b EStG muss aber nicht zwin­gend mit der Stel­lung eines Bau­an­trags ver­bun­den sein. Auch Hand­lun­gen in des­sen Vor­feld kön­nen aus­rei­chen. Aller­dings genügt es im Rah­men des § 6b EStG nicht, dass (erste) Her­stel­lungs­kos­ten im Zusam­men­hang mit dem spä­te­ren Objekt ent­ste­hen, die zu akti­vie­ren sind. Denn die Begriffe "Her­stel­lungs­kos­ten i.S.d. § 6 EStG" und "Her­stel­lungs­be­ginn i.S.d. § 6b EStG" sind nicht deckungs­g­leich; sie ver­fol­gen unter­schied­li­che Ziele.

Wäh­rend der Begriff der Her­stel­lungs­kos­ten die Abg­ren­zung zwi­schen akti­vie­rungspf­lich­ti­gen Auf­wen­dun­gen einer­seits (die sich nur im Umfang der jähr­li­chen Abset­zun­gen für Abnut­zung gewinn­min­dernd aus­wir­ken) und lau­fen­den (all­ge­mei­nen) Betriebs­aus­ga­ben ande­rer­seits betrifft, dient die Rege­lung über den "Beginn der Her­stel­lung" in § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG dazu, die Regel-Inves­ti­ti­ons­frist von vier Jah­ren auf sechs Jahre zu ver­län­gern. Dafür bedarf es einer kon­k­re­ten und (objek­tiv) nach­voll­zieh­ba­ren Inves­ti­ti­ons­ent­schei­dung, die mit der For­mel "ins Werk gesetzt" umschrie­ben wird. Bei Zugrun­de­le­gung die­ser Maß­s­täbe hatte der Klä­ger zum 30.6.2009 trotz ers­ter Maß­nah­men noch kein kon­k­re­tes Objekt geplant. Die Rein­ves­ti­ti­ons­rücklage war somit zum 30.6.2009 gem. § 6b Abs. 3 Satz 4 EStG gewinn­er­höh­end auf­zu­lö­sen.

Soweit eine nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebil­dete Rücklage gewinn­er­höh­end auf­ge­löst wird, ohne dass ein ent­sp­re­chen­der Betrag nach Abs. 3 abge­zo­gen wird, ist gem. § 6b Abs. 7 EStG der Gewinn des Wirt­schafts­jah­res, in dem die Rücklage auf­ge­löst wird, für jedes volle Wirt­schafts­jahr, in dem die Rücklage bestan­den hat, um 6 % des auf­ge­lös­ten Rückla­ge­be­trags zu erhöhen. Die­ser Gewinn­zu­schlag war im Streit­fall für den Zei­traum vom 30.6.2005 bis zum 30.6.2009, in dem die Rücklage bestand, zu bil­den. Die Höhe des Zuschlags ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den, da vor­lie­gend die ver­fas­sungs­recht­li­chen Gren­zen nicht über­schrit­ten wur­den.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
  • Um direkt zum Voll­text zu kom­men, kli­cken Sie bitte hier.
nach oben