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Steuerberatung

Zur Übertragung einer Rücklage nach § 6b EStG

BFH v. 22.11.2018 - VI R 50/16

Eine Rücklage nach § 6b EStG darf vor der Anschaffung oder Herstellung eines Reinvestitionswirtschaftsguts nicht auf einen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen übertragen werden. Ein Veräußerungsgewinn, der in eine Rücklage nach § 6b EStG eingestellt wurde, kann in einen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen erst in dem Zeitpunkt überführt werden, in dem der Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Reinvestitionswirtschaftsguts des anderen Betriebs vorgenommen wird.

Der Sach­ver­halt:

Die Eltern des Klä­gers leb­ten in einer Güter­ge­mein­schaft. Sie waren Inha­ber eines land­wirt­schaft­li­chen Betriebs, des­sen Gewinn sie durch Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung gem. § 4 Abs. 3 EStG für das land­wirt­schaft­li­che Nor­mal­wirt­schafts­jahr ermit­tel­ten. Im Wirt­schafts­jahr 2005/2006 bil­de­ten sie i.H.d. Ver­äu­ße­rungs­ge­winns eine Rücklage gem. §§ 6b Abs. 3 Satz 1, 6c Abs. 1 Satz 1 EStG, die sie nach § 6c Abs. 1 Satz 2 EStG in ihrer Gewin­ner­mitt­lung auf den 30.6.2006 als Betriebs­aus­gabe abzo­gen. Am 30.12.2006 über­tru­gen die Eltern ihren land­wirt­schaft­li­chen Betrieb unent­gelt­lich auf den Klä­ger, der den Gewinn wei­ter­hin gem. § 4 Abs. 3 EStG für das land­wirt­schaft­li­che Nor­mal­wirt­schafts­jahr ermit­telte.

Bereits im Jahr 2003 hat­ten die Eltern eine GmbH u. Co KG gegrün­det, deren Gesell­schafts­zweck die Errich­tung und Ver­mie­tung von Mehr­fa­mi­li­en­häu­s­ern war. An der KG waren die Eltern zu jeweils 50 % als Kom­man­di­tis­ten betei­ligt. Kom­p­le­men­tärin war die nicht am Gesell­schafts­ka­pi­tal betei­ligte GmbH. Zum 1.12.2005 über­tru­gen die Eltern 90 % ihrer Kom­man­dit­be­tei­li­gung an der KG zu glei­chen Tei­len unent­gelt­lich auf ihre drei Kin­der. Zum 1.10.2006 über­tru­gen sie wei­tere 1,8 % der Kom­man­di­t­an­teile.

In ihrer Son­der­bi­lanz bei der KG auf den 31.12.2006 wie­sen die Eltern eine Rücklage i.H.v. 344.770 € aus. Dem lag zugrunde, dass sie die in ihrem land­wirt­schaft­li­chen Betrieb gem. §§ 6b Abs. 3 Satz 1, 6c Abs. 1 Satz 1 EStG gebil­dete Rücklage in ihr Son­der­be­triebs­ver­mö­gen bei der KG über­tra­gen hat­ten. Im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen befand sich außer­dem ein Grund­stück, auf dem die Eltern ein Sechs­fa­mi­li­en­haus errich­ten lie­ßen. Die­ses wurde am 30.6.2007 fer­tig ges­tellt und in der Son­der­bi­lanz der Eltern auf den 5.7.2007 bilan­ziert. Die Rücklage wurde in vol­ler Höhe auf die Her­stel­lungs­kos­ten des Sechs­fa­mi­li­en­hau­ses über­tra­gen. Das Grund­stück und das dar­auf errich­tete Sechs­fa­mi­li­en­haus über­lie­ßen die Eltern des Steu­erpf­lich­ti­gen unent­gelt­lich an die KG.

Am 16.7.2007 über­tru­gen die Eltern ihre ver­b­lie­be­nen Anteile an der KG unent­gelt­lich auf ihre Kin­der, sodass diese seit­dem zu jeweils einem Drit­tel als Kom­man­di­tis­ten an der KG betei­ligt waren. Eben­falls am 16.7.2007 über­tru­gen die Eltern aus ihrem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen das unent­gelt­lich an die KG über­las­sene, mit dem Sechs­fa­mi­li­en­haus bebaute Grund­stück auf eine GbR, an der ihre Kin­der wie­derum zu jeweils einem Drit­tel betei­ligt waren. Die GbR über­nahm ein im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der Eltern gehal­te­nes Dar­le­hen mit einem Soll-Stand von 120.000 €. Die GbR führte die unent­gelt­li­che Über­las­sung des Grund­stücks an die KG fort.

Das Finanz­amt erkannte die Rücklage nach § 6b EStG in der Son­der­bi­lanz der Eltern auf den 31.12.2006 nicht an. Die Über­tra­gung der Rücklage von einem Betriebs­ver­mö­gen in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen des Klä­gers sei nicht mög­lich. Die Rücklage könne nur auf ein ande­res, in einem (Son­der )Betriebs­ver­mö­gen des­sel­ben Steu­erpf­lich­ti­gen gehal­te­nes Wirt­schafts­gut über­tra­gen wer­den. Das frag­li­che Wirt­schafts­gut, hier das Sechs­fa­mi­li­en­haus, sei am 31.12.2006 jedoch noch nicht fer­tig ges­tellt gewe­sen. Im Zeit­punkt der Fer­tig­stel­lung des Hau­ses im Jahr 2007 sei die Über­tra­gung der Rücklage eben­falls nicht mög­lich gewe­sen, da der land­wirt­schaft­li­che Betrieb bereits am 30.12.2006 auf den Klä­ger über­tra­gen wor­den sei. Die Rücklage sei des­halb spä­tes­tens im Wirt­schafts­jahr 2009/2010 im land­wirt­schaft­li­chen Betrieb des Klä­gers auf­zu­lö­sen.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Gründe:

Ent­ge­gen der Ansicht der Vor­in­stanz hatte das Finanz­amt die Ein­künfte des Klä­gers aus Land- und Forst­wirt­schaft zu Recht um die Hälfte des Gewinns aus der Auflö­sung der Rücklage zuzüg­lich Gewinn­zu­schlags erhöht.

Die Eltern des Klä­gers konn­ten die Rücklage nicht in ihr Son­der­be­triebs­ver­mö­gen bei der KG über­tra­gen und sie dem­ent­sp­re­chend dort auch nicht in ihrer Son­der­bi­lanz auf den 31.12.2006 aus­wei­sen. Sie waren zwar grund­sätz­lich befugt, die in ihrem land­wirt­schaft­li­chen Betrieb gebil­dete Rücklage von den Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten ande­rer Wirt­schafts­gü­ter in ihrem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen bei der KG abzu­zie­hen. Dem Abzug stand hier aber ent­ge­gen, dass sich zum Bilanz­stich­tag am 31.12.2006 in ihrem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen bei der KG kein (Rein­ves­ti­ti­ons-)Wirt­schafts­gut befand, von des­sen Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten sie die Rücklage hät­ten abzie­hen kön­nen. Eine iso­lierte Über­tra­gung der Rücklage in ein ande­res (Son­der-)Betriebs­ver­mö­gen des Steu­erpf­lich­ti­gen ohne (gleich­zei­ti­gen) Abzug von den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten eines begüns­tig­ten Wirt­schafts­guts lässt § 6b EStG nicht zu.

Der Abzug eines Betrags in Höhe der Rücklage setzt nach dem ein­deu­ti­gen Wort­laut des Geset­zes ins­be­son­dere vor­aus, dass er von den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten eines inn­er­halb von vier bzw. sechs Jah­ren ange­schaff­ten oder her­ge­s­tell­ten (Rein­ves­ti­ti­ons-)Wirt­schafts­guts vor­ge­nom­men wird. Dabei kommt es wegen der gesell­schaf­ter­be­zo­ge­nen Betrach­tung nicht dar­auf an, ob das (Rein­ves­ti­ti­ons-)Wirt­schafts­gut in dem Betrieb des Steu­erpf­lich­ti­gen ange­schafft oder her­ge­s­tellt wor­den ist, in dem auch die Rücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebil­det wurde. Viel­mehr kann der Abzug ins­be­son­dere auch im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Steu­erpf­lich­ti­gen in einem ande­ren Betrieb vor­ge­nom­men wer­den.

Die sch­lichte Über­tra­gung einer Rücklage ohne Abzug von den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten eines (Rein­ves­ti­ti­ons-) Wirt­schafts­guts fin­det im Gesetz jedoch keine Grund­lage. Denn § 6b EStG ent­hält keine Rege­lung, die eine der­ar­tige Über­tra­gung zulässt. Die in R 6b.2 Abs. 8 Satz 3 EStR von der Finanz­ver­wal­tung ver­t­re­tene Auf­fas­sung, eine nach § 6b Abs. 3 EStG gebil­dete Rücklage könne auf einen ande­ren Betrieb erst in dem Wirt­schafts­jahr über­tra­gen wer­den, in dem der Abzug von den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten bei Wirt­schafts­gü­tern des ande­ren Betriebs vor­ge­nom­men werde, stellt eine zutref­fende Aus­le­gung des Geset­zes dar.

Im vor­lie­gen­den Fall konn­ten die Eltern des Klä­gers die Rücklage bis zum 31.12.2006 auch (noch) nicht von den Anschaf­fungs- bzw. Her­stel­lungs­kos­ten des Sechs­fa­mi­li­en­hau­ses abzie­hen, da die Anschaf­fung oder Her­stel­lung des Sechs­fa­mi­li­en­hau­ses nicht schon im Jahr 2006, son­dern erst im Jahr 2007 erfolgte. Die Rücklage war damit am 30.12.2006 wei­ter­hin im land­wirt­schaft­li­chen Betrieb der Eltern vor­han­den. Zu die­sem Datum über­tru­gen die Eltern den land­wirt­schaft­li­chen Betrieb unent­gelt­lich auf den Klä­ger. Die­ser trat als Betriebs­über­neh­mer in die Rechte und Pflich­ten der Betriebs­über­ge­ber - sei­ner Eltern - ein. Die von den Eltern gebil­dete Rücklage war des­halb vom Klä­ger zu über­neh­men und ent­sp­re­chend fort­zu­füh­ren. Dies hat zur Folge, dass eine Über­tra­gung der Rücklage auf ein Rein­ves­ti­ti­ons­ob­jekt oder eine gewinn­er­höh­ende Auflö­sung der Rücklage mit der unent­gelt­li­chen Betriebs­über­nahme durch den Steu­erpf­lich­ti­gen aus­sch­ließ­lich bei die­sem zu erfas­sen war.

Das Finanz­amt hatte die im land­wirt­schaft­li­chen Betrieb des Steu­erpf­lich­ti­gen (noch) vor­han­dene Rücklage nach §§ 6b, 6c EStG somit zu Recht zum Abschluss des Wirt­schafts­jah­res 2009/2010 gewinn­er­höh­end auf­ge­löst und die ent­sp­re­chende Betriebs­ein­nahme und den Gewinn­zu­schlag nach § 6b Abs. 7 EStG gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG im Streit­jahr zur Hälfte erfasst. Wei­ter­hin kam auch eine Bil­lig­keits­re­ge­lung nach § 163 AO in Form einer nie­d­ri­ge­ren Steu­er­fest­set­zung nicht in Betracht, da die dem Gesetz ent­sp­re­chende Rechts­folge im Streit­fall nicht den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers zuwi­der­läuft.

Link­hin­weis:

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