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Steuerberatung

Zur Übertragung einer Rücklage nach § 6b EStG

BFH v. 22.11.2018 - VI R 50/16

Eine Rück­lage nach § 6b EStG darf vor der An­schaf­fung oder Her­stel­lung ei­nes Re­inves­ti­ti­ons­wirt­schafts­guts nicht auf einen an­de­ren Be­trieb des Steu­er­pflich­ti­gen über­tra­gen wer­den. Ein Veräußerungs­ge­winn, der in eine Rück­lage nach § 6b EStG ein­ge­stellt wurde, kann in einen an­de­ren Be­trieb des Steu­er­pflich­ti­gen erst in dem Zeit­punkt überführt wer­den, in dem der Ab­zug von den An­schaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten des Re­inves­ti­ti­ons­wirt­schafts­guts des an­de­ren Be­triebs vor­ge­nom­men wird.

Der Sach­ver­halt:

Die El­tern des Klägers leb­ten in ei­ner Güter­ge­mein­schaft. Sie wa­ren In­ha­ber ei­nes land­wirt­schaft­li­chen Be­triebs, des­sen Ge­winn sie durch Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung gem. § 4 Abs. 3 EStG für das land­wirt­schaft­li­che Nor­mal­wirt­schafts­jahr er­mit­tel­ten. Im Wirt­schafts­jahr 2005/2006 bil­de­ten sie i.H.d. Veräußerungs­ge­winns eine Rück­lage gem. §§ 6b Abs. 3 Satz 1, 6c Abs. 1 Satz 1 EStG, die sie nach § 6c Abs. 1 Satz 2 EStG in ih­rer Ge­winn­er­mitt­lung auf den 30.6.2006 als Be­triebs­aus­gabe ab­zo­gen. Am 30.12.2006 über­tru­gen die El­tern ih­ren land­wirt­schaft­li­chen Be­trieb un­ent­gelt­lich auf den Kläger, der den Ge­winn wei­ter­hin gem. § 4 Abs. 3 EStG für das land­wirt­schaft­li­che Nor­mal­wirt­schafts­jahr er­mit­telte.

Be­reits im Jahr 2003 hat­ten die El­tern eine GmbH u. Co KG gegründet, de­ren Ge­sell­schafts­zweck die Er­rich­tung und Ver­mie­tung von Mehr­fa­mi­li­enhäusern war. An der KG wa­ren die El­tern zu je­weils 50 % als Kom­man­di­tis­ten be­tei­ligt. Kom­ple­mentärin war die nicht am Ge­sell­schafts­ka­pi­tal be­tei­ligte GmbH. Zum 1.12.2005 über­tru­gen die El­tern 90 % ih­rer Kom­man­dit­be­tei­li­gung an der KG zu glei­chen Tei­len un­ent­gelt­lich auf ihre drei Kin­der. Zum 1.10.2006 über­tru­gen sie wei­tere 1,8 % der Kom­man­dit­an­teile.

In ih­rer Son­der­bi­lanz bei der KG auf den 31.12.2006 wie­sen die El­tern eine Rück­lage i.H.v. 344.770 € aus. Dem lag zu­grunde, dass sie die in ih­rem land­wirt­schaft­li­chen Be­trieb gem. §§ 6b Abs. 3 Satz 1, 6c Abs. 1 Satz 1 EStG ge­bil­dete Rück­lage in ihr Son­der­be­triebs­vermögen bei der KG über­tra­gen hat­ten. Im Son­der­be­triebs­vermögen be­fand sich außer­dem ein Grundstück, auf dem die El­tern ein Sechs­fa­mi­li­en­haus er­rich­ten ließen. Die­ses wurde am 30.6.2007 fer­tig ge­stellt und in der Son­der­bi­lanz der El­tern auf den 5.7.2007 bi­lan­ziert. Die Rück­lage wurde in vol­ler Höhe auf die Her­stel­lungs­kos­ten des Sechs­fa­mi­li­en­hau­ses über­tra­gen. Das Grundstück und das dar­auf er­rich­tete Sechs­fa­mi­li­en­haus über­ließen die El­tern des Steu­er­pflich­ti­gen un­ent­gelt­lich an die KG.

Am 16.7.2007 über­tru­gen die El­tern ihre ver­blie­be­nen An­teile an der KG un­ent­gelt­lich auf ihre Kin­der, so­dass diese seit­dem zu je­weils einem Drit­tel als Kom­man­di­tis­ten an der KG be­tei­ligt wa­ren. Eben­falls am 16.7.2007 über­tru­gen die El­tern aus ih­rem Son­der­be­triebs­vermögen das un­ent­gelt­lich an die KG über­las­sene, mit dem Sechs­fa­mi­li­en­haus be­baute Grundstück auf eine GbR, an der ihre Kin­der wie­derum zu je­weils einem Drit­tel be­tei­ligt wa­ren. Die GbR über­nahm ein im Son­der­be­triebs­vermögen der El­tern ge­hal­te­nes Dar­le­hen mit einem Soll-Stand von 120.000 €. Die GbR führte die un­ent­gelt­li­che Über­las­sung des Grundstücks an die KG fort.

Das Fi­nanz­amt er­kannte die Rück­lage nach § 6b EStG in der Son­der­bi­lanz der El­tern auf den 31.12.2006 nicht an. Die Über­tra­gung der Rück­lage von einem Be­triebs­vermögen in ein an­de­res Be­triebs­vermögen des Klägers sei nicht möglich. Die Rück­lage könne nur auf ein an­de­res, in einem (Son­der )Be­triebs­vermögen des­sel­ben Steu­er­pflich­ti­gen ge­hal­te­nes Wirt­schafts­gut über­tra­gen wer­den. Das frag­li­che Wirt­schafts­gut, hier das Sechs­fa­mi­li­en­haus, sei am 31.12.2006 je­doch noch nicht fer­tig ge­stellt ge­we­sen. Im Zeit­punkt der Fer­tig­stel­lung des Hau­ses im Jahr 2007 sei die Über­tra­gung der Rück­lage eben­falls nicht möglich ge­we­sen, da der land­wirt­schaft­li­che Be­trieb be­reits am 30.12.2006 auf den Kläger über­tra­gen wor­den sei. Die Rück­lage sei des­halb spätes­tens im Wirt­schafts­jahr 2009/2010 im land­wirt­schaft­li­chen Be­trieb des Klägers auf­zulösen.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Klage ab.

Gründe:

Ent­ge­gen der An­sicht der Vor­in­stanz hatte das Fi­nanz­amt die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forst­wirt­schaft zu Recht um die Hälfte des Ge­winns aus der Auflösung der Rück­lage zuzüglich Ge­winn­zu­schlags erhöht.

Die El­tern des Klägers konn­ten die Rück­lage nicht in ihr Son­der­be­triebs­vermögen bei der KG über­tra­gen und sie dem­ent­spre­chend dort auch nicht in ih­rer Son­der­bi­lanz auf den 31.12.2006 aus­wei­sen. Sie wa­ren zwar grundsätz­lich be­fugt, die in ih­rem land­wirt­schaft­li­chen Be­trieb ge­bil­dete Rück­lage von den An­schaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten an­de­rer Wirt­schaftsgüter in ih­rem Son­der­be­triebs­vermögen bei der KG ab­zu­zie­hen. Dem Ab­zug stand hier aber ent­ge­gen, dass sich zum Bi­lanz­stich­tag am 31.12.2006 in ih­rem Son­der­be­triebs­vermögen bei der KG kein (Re­inves­ti­ti­ons-)Wirt­schafts­gut be­fand, von des­sen An­schaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten sie die Rück­lage hätten ab­zie­hen können. Eine iso­lierte Über­tra­gung der Rück­lage in ein an­de­res (Son­der-)Be­triebs­vermögen des Steu­er­pflich­ti­gen ohne (gleich­zei­ti­gen) Ab­zug von den An­schaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten ei­nes begüns­tig­ten Wirt­schafts­guts lässt § 6b EStG nicht zu.

Der Ab­zug ei­nes Be­trags in Höhe der Rück­lage setzt nach dem ein­deu­ti­gen Wort­laut des Ge­set­zes ins­be­son­dere vor­aus, dass er von den An­schaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten ei­nes in­ner­halb von vier bzw. sechs Jah­ren an­ge­schaff­ten oder her­ge­stell­ten (Re­inves­ti­ti­ons-)Wirt­schafts­guts vor­ge­nom­men wird. Da­bei kommt es we­gen der ge­sell­schaf­ter­be­zo­ge­nen Be­trach­tung nicht dar­auf an, ob das (Re­inves­ti­ti­ons-)Wirt­schafts­gut in dem Be­trieb des Steu­er­pflich­ti­gen an­ge­schafft oder her­ge­stellt wor­den ist, in dem auch die Rück­lage nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG ge­bil­det wurde. Viel­mehr kann der Ab­zug ins­be­son­dere auch im Son­der­be­triebs­vermögen des Steu­er­pflich­ti­gen in einem an­de­ren Be­trieb vor­ge­nom­men wer­den.

Die schlichte Über­tra­gung ei­ner Rück­lage ohne Ab­zug von den An­schaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten ei­nes (Re­inves­ti­ti­ons-) Wirt­schafts­guts fin­det im Ge­setz je­doch keine Grund­lage. Denn § 6b EStG enthält keine Re­ge­lung, die eine der­ar­tige Über­tra­gung zulässt. Die in R 6b.2 Abs. 8 Satz 3 EStR von der Fi­nanz­ver­wal­tung ver­tre­tene Auf­fas­sung, eine nach § 6b Abs. 3 EStG ge­bil­dete Rück­lage könne auf einen an­de­ren Be­trieb erst in dem Wirt­schafts­jahr über­tra­gen wer­den, in dem der Ab­zug von den An­schaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten bei Wirt­schaftsgütern des an­de­ren Be­triebs vor­ge­nom­men werde, stellt eine zu­tref­fende Aus­le­gung des Ge­set­zes dar.

Im vor­lie­gen­den Fall konn­ten die El­tern des Klägers die Rück­lage bis zum 31.12.2006 auch (noch) nicht von den An­schaf­fungs- bzw. Her­stel­lungs­kos­ten des Sechs­fa­mi­li­en­hau­ses ab­zie­hen, da die An­schaf­fung oder Her­stel­lung des Sechs­fa­mi­li­en­hau­ses nicht schon im Jahr 2006, son­dern erst im Jahr 2007 er­folgte. Die Rück­lage war da­mit am 30.12.2006 wei­ter­hin im land­wirt­schaft­li­chen Be­trieb der El­tern vor­han­den. Zu die­sem Da­tum über­tru­gen die El­tern den land­wirt­schaft­li­chen Be­trieb un­ent­gelt­lich auf den Kläger. Die­ser trat als Be­triebsüber­neh­mer in die Rechte und Pflich­ten der Be­triebsüber­ge­ber - sei­ner El­tern - ein. Die von den El­tern ge­bil­dete Rück­lage war des­halb vom Kläger zu über­neh­men und ent­spre­chend fort­zuführen. Dies hat zur Folge, dass eine Über­tra­gung der Rück­lage auf ein Re­inves­ti­ti­ons­ob­jekt oder eine ge­win­nerhöhende Auflösung der Rück­lage mit der un­ent­gelt­li­chen Be­triebsüber­nahme durch den Steu­er­pflich­ti­gen aus­schließlich bei die­sem zu er­fas­sen war.

Das Fi­nanz­amt hatte die im land­wirt­schaft­li­chen Be­trieb des Steu­er­pflich­ti­gen (noch) vor­han­dene Rück­lage nach §§ 6b, 6c EStG so­mit zu Recht zum Ab­schluss des Wirt­schafts­jah­res 2009/2010 ge­win­nerhöhend auf­gelöst und die ent­spre­chende Be­triebs­ein­nahme und den Ge­winn­zu­schlag nach § 6b Abs. 7 EStG gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG im Streit­jahr zur Hälfte er­fasst. Wei­ter­hin kam auch eine Bil­lig­keits­re­ge­lung nach § 163 AO in Form ei­ner nied­ri­ge­ren Steu­er­fest­set­zung nicht in Be­tracht, da die dem Ge­setz ent­spre­chende Rechts­folge im Streit­fall nicht den Wer­tun­gen des Ge­setz­ge­bers zu­wi­derläuft.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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