de en
Nexia Ebner Stolz

Steuerberatung

Gewinnerhöhende Auflösung einer § 6b EStG-Rücklage bei Verschmelzung

BFH v. 29.4.2020 - XI R 39/18

Wird eine GmbH unter Buchwertfortführung zu einem steuerlichen Übertragungsstichtag, der dem Tag nachfolgt, zu dem auch das vierte reguläre Wirtschaftsjahr nach Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG endet, verschmolzen, ist die Auflösung der Rücklage (§ 6b Abs. 3 Satz 5 EStG) in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft vorzunehmen.

Der Sach­ver­halt:
Die kla­gende GmbH ist Gesamt­rechts­nach­fol­ge­rin der B-GmbH, deren Unter­neh­mens­ge­gen­stand im Han­del mit und in der Ver­wal­tung von Immo­bi­lien bestand. Die B-GmbH, im Streit­jahr 2011 durch ertrag­steu­er­recht­li­che Org­an­schaft als Org­an­trä­ge­rin mit der Klä­ge­rin als Organ­ge­sell­schaft ver­bun­den, bilan­zierte nach einem vom Kalen­der­jahr abwei­chen­den Wirt­schafts­jahr (1.7.-30.6.); ihre Anteile wur­den im Streit­jahr zu 100 % von der X-KG gehal­ten, die (neben der B-GmbH) an der Klä­ge­rin betei­ligt war (zu 5,5 %). Die Klä­ge­rin war im Streit­jahr allei­nige Kom­man­di­tis­tin der eben­falls nach einem vom Kalen­der­jahr abwei­chen­den Wirt­schafts­jahr (1.7.-30.6.) bilan­zie­ren­den Y-KG. Diese erwarb im Juni 2011 von der Klä­ge­rin ein Grund­stück mit auf­ste­hen­dem Gebäude zum Preis von 1,4 Mio. € (Über­gang von Nut­zun­gen und Las­ten mit dem 29.6.2011). Die B-GmbH hatte in ihrem Jah­res­ab­schluss zum 30.6.2007 einen Gewinn aus dem Ver­kauf einer Immo­bi­lie (rd. 1,26 Mio. €) gewinn­min­dernd in eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG ein­ge­s­tellt. Im Rah­men einer Außen­prü­fung wurde die­ser Pos­ten in der Steu­er­bi­lanz der B-GmbH zum 30.6.2007 auf einen Betrag von rd. 1,24 Mio. € her­ab­ge­setzt. In den Steu­er­bi­lan­zen für die nach­fol­gen­den Jahre hat die B-GmbH die Rücklage mit die­sem Betrag aus­ge­wie­sen; in den Han­dels­bi­lan­zen behielt sie den ursprüng­li­chen Ansatz bei.

Mit nota­ri­ell beur­kun­de­tem Ver­trag vom 27.2.2012 wurde die B-GmbH auf die Klä­ge­rin ver­sch­mol­zen (Ver­sch­mel­zungs­stich­tag: 1.7.2011). Der Ver­sch­mel­zung war der Jah­res­ab­schluss der B-GmbH zum 30.6.2011 als Schluss­bi­lanz des über­tra­gen­den Rechts­trä­gers zugrunde zu legen. Laut Ver­trag sollte die Ver­sch­mel­zung han­dels­bi­lan­zi­ell und steu­er­recht­lich zu Buch­wer­ten erfol­gen; die in der Schluss­bi­lanz des über­tra­gen­den Rechts­trä­gers ange­setz­ten Werte waren beim über­neh­men­den Rechts­trä­ger fort­zu­füh­ren. Die B-GmbH löste die Rücklage in ihrer Han­dels­bi­lanz zum 30.6.2011 in vol­ler Höhe und in ihrer Steu­er­bi­lanz zu die­sem Stich­tag i.H.v. rd. 410.000 € gewinn­er­höh­end auf. Eine gewinn­er­höh­ende Auflö­sung des ver­b­lie­be­nen Betra­ges (rd. 830.000 €) nahm die B-GmbH in ihrer Steu­er­bi­lanz nicht vor. Sie war der Auf­fas­sung, dass die­ser Teil der Rücklage infolge der Ver­sch­mel­zung noch im Wirt­schafts­jahr 2010/2011 auf die Klä­ge­rin über­ge­gan­gen war; dort könne sie auf die Anschaf­fungs­kos­ten für einen Grun­d­er­werb der Y-KG (Klä­ge­rin als allei­nige Kom­man­di­tis­tin der Y-KG) über­tra­gen wer­den.

Im Jahr 2012 reichte die Klä­ge­rin zum Streit­jahr ent­sp­re­chende Steue­r­er­klär­un­gen für die B-GmbH beim Finanz­amt ein. Die­ses folgte zunächst den Erklär­un­gen und erließ auf die­ser Grund­lage Bescheide zur Kör­per­schaft­steuer 2011 und zum Gewer­be­steu­er­mess­be­trag 2011. Im Rah­men einer die B-GmbH betref­fen­den Außen­prü­fung für die Jahre 2009 bis 2011 ver­t­ra­ten die Prü­fer die Auf­fas­sung, die in der Steu­er­bi­lanz zum 30.6.2011 noch vor­han­dene Rücklage (rd. 830.000 €) sei gem. § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG gewinn­er­höh­end auf­zu­lö­sen, da mit Ablauf des 30.6.2011 das vierte auf die Bil­dung der Rücklage fol­gende Wirt­schafts­jahr der B-GmbH geen­det und diese nicht über ein Rein­ves­ti­ti­ons­ob­jekt ver­fügt habe. Daher sei im Wirt­schafts­jahr 2010/2011 eine Gewinn­er­höh­ung von rd. 830.000 € sowie außer­bi­lan­zi­ell ein Gewinn­zu­schlag nach § 6b Abs. 7 EStG i.H.v. (4 x 6 % = 24 % von rd. 830.000 €) rd. 200.000 € in Ansatz zu brin­gen. Das Finanz­amt erließ auf die­ser Grund­lage Ände­rungs­be­scheide zur Kör­per­schaft­steuer 2011 und zum Gewer­be­steu­er­mess­be­trag 2011.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Im Zuge der (rück­wir­ken­den) Ver­sch­mel­zung der B-GmbH auf die Klä­ge­rin konnte die vor­mals bei der B-GmbH gebil­dete Rücklage mit dem ver­b­lie­be­nen Teil­be­trag nicht auf die Klä­ge­rin über­ge­hen, da zu die­sem Zeit­punkt die gesetz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für eine (zwin­gende) Auflö­sung der Rücklage erfüllt waren. Diese Auflö­sung ist (ebenso wie der Ansatz eines Zuschlags) bei der Steu­er­fest­set­zung für das Streit­jahr (gegen­über der Klä­ge­rin als Rechts­nach­fol­ge­rin der B-GmbH) ein­kom­mens- und gewer­be­er­trags­er­höh­end zu berück­sich­ti­gen.

Die Ein­kom­men der B-GmbH als der über­tra­gen­den und der Klä­ge­rin als der über­neh­men­den Gesell­schaft sind gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 so zu ermit­teln, als ob das Ver­mö­gen der B-GmbH mit Ablauf des Stich­tags der Bilanz, die dem Ver­mö­gens­über­gang zugrunde liegt (steu­er­li­cher Über­tra­gungs­stich­tag), auf die Klä­ge­rin über­ge­gan­gen wäre. Dies gilt auch für die Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­lage der Gewer­be­steuer (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006). Aller­dings hat das FG zu Unrecht ange­nom­men, dass die Rücklage zum Ende der Rein­ves­ti­ti­ons­frist "bei der B-GmbH nicht mehr vor­han­den war". Es fehle eine gesetz­li­che Grund­lage für die Auf­fas­sung, dass das letzte regu­läre Wirt­schafts­jahr der B-GmbH eine logi­sche Sekunde vor Ablauf des 30.6.2011 geen­det habe und der Ver­mö­gens­über­gang auf die Klä­ge­rin erst im Anschluss daran in der letz­ten Sekunde des 30.6.2011 erfolgt sei. Dies betreffe gerade die Fälle, in denen (wegen der Iden­ti­tät der Zeit­punkte) die Steu­er­bi­lanz zur Umwand­lungs­bi­lanz erklärt wer­den könne (es wer­den nicht zwei Bilan­zen ers­tellt); im Übri­gen bestehe keine chro­no­lo­gi­sche Rei­hen­folge, auch wenn in der Lite­ra­tur ange­nom­men werde, dass die Gewin­ner­mitt­lungs­bi­lanz der Umwand­lungs­bi­lanz "gedank­lich" vor­ge­schal­tet sei.

Nicht zuletzt würde es der Wer­tung von § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG wider­sp­re­chen, den Rein­ves­ti­ti­ons­zei­traum von 48 Mona­ten wegen der Ver­sch­mel­zung zu ver­kür­zen; viel­mehr finde in ent­sp­re­chen­der Anwen­dung der zu § 6 Abs. 3 EStG ergan­ge­nen Recht­sp­re­chung eine "Ver­klam­me­rung" des auf die Rechts­vor­gän­ge­rin ent­fal­len­den Rein­ves­ti­ti­ons­zei­traums (48 Monate abzüg­lich einer logi­schen Sekunde) und des auf die Rechts­nach­fol­ge­rin ent­fal­len­den Rein­ves­ti­ti­ons­zei­traums (eine logi­sche Sekunde) zu einem Gesamt­zei­traum von 48 Mona­ten statt. Die Betei­lig­ten wären daher auch in die­sem Falle so zu stel­len, als ob die Rein­ves­ti­ti­ons­frist erst mit Ablauf der letz­ten Sekunde des 30.6.2011 geen­det hätte. Dies sei auch damit begrün­det, dass sowohl ein Über­tra­gungs­ge­winn bzw. -ver­lust (§ 11 UmwStG 2006) als auch ein Über­nah­me­ge­winn bzw. -ver­lust sowie ein etwai­ger Über­nah­me­fol­ge­ge­winn (§ 12 UmwStG 2006) noch in dem (hier:) am 30.06.2011 enden­den Wirt­schafts­jahr bei dem jewei­li­gen Betei­lig­ten der Umstruk­tu­rie­rung zu erfas­sen gewe­sen wäre.

Die­ser Ansicht kann nicht gefolgt wer­den, denn sie steht dem Wort­laut und dem Rege­lungs­zweck des § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG ent­ge­gen. Der Grund­satz des sog. Dop­pe­l­aus­wei­ses des Betriebs­ver­mö­gens ist viel­mehr dahin zu ver­ste­hen, dass er nur sol­che Wirt­schafts­gü­ter betref­fen kann, die auch beim Über­neh­mer nach den steu­er­recht­li­chen Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen ange­setzt wer­den kön­nen. Inso­weit gibt § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG aber vor, dass dann, wenn "eine Rücklage am Schluss des vier­ten auf ihre Bil­dung fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res noch vor­han­den (ist), sie in die­sem Zeit­punkt gewinn­er­höh­end auf­zu­lö­sen" ist. Und dies muss im Rah­men der Jah­res­ab­schluss­ar­bei­ten bei der Erstel­lung der Steu­er­bi­lanz umge­setzt wer­den mit der Folge, dass die Rücklage mit dem Schluss des vier­ten Wirt­schafts­jah­res auf­ge­löst sein muss und daher nicht mehr pas­si­viert wer­den und nicht über­ge­hen kann. Dar­über hin­aus konnte auch die Über­neh­me­rin eine Gewinn­über­tra­gung nicht mehr vor dem Ablauf der Rein­ves­ti­ti­ons­frist vor­neh­men. Es kommt auch nicht zu einer Ver­kür­zung des von § 6b EStG ein­ge­räum­ten Rein­ves­ti­ti­ons­zei­traums um eine logi­sche Sekunde; denn die Über­tra­gungs­bi­lanz der B-GmbH war auf die letzte Sekunde des 30.6.2011 auf­zu­s­tel­len, nicht auf einen davor lie­gen­den (fik­ti­ven) Zeit­punkt.

Nichts ande­res würde auch ohne Ver­sch­mel­zung gel­ten, wenn die Rücklage wegen des Ablaufs der Rein­ves­ti­ti­ons­frist auf­ge­löst würde. Denn durch die Ver­klam­me­rung von Rumpf-Wirt­schafts­jah­ren beim Über­tra­gen­den und beim Über­neh­mer soll in der Situa­tion der unent­gelt­li­chen Betriebs­über­tra­gung sicher­ge­s­tellt wer­den, dass die Rein­ves­ti­ti­ons­frist einen Zei­traum von 48 Mona­ten umfas­sen kann, was zug­leich gewähr­leis­tet, dass der Rechts­nach­fol­ger bzgl. der Rücklage gem. § 6b EStG tat­säch­lich in die Rechts­po­si­tion des Betriebs­über­ge­bers ein­tritt. Eine Ver­kür­zung der Frist infolge umstruk­tu­rie­rungs­be­ding­ter Rumpf-Wirt­schafts­jahre besteht im Streit­fall bereits nicht. Dar­über hin­aus ist die Rechts­po­si­tion der über­tra­gen­den B-GmbH dadurch gekenn­zeich­net, dass eine Fort­füh­rung der Rücklage nach den gesetz­li­chen Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen mit Ablauf des Über­tra­gungs­stich­tags aus­ge­sch­los­sen ist.

nach oben