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Steuerberatung

Gewinnerhöhende Auflösung einer § 6b EStG-Rücklage bei Verschmelzung

BFH v. 29.4.2020 - XI R 39/18

Wird eine GmbH un­ter Buch­wert­fortführung zu einem steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag, der dem Tag nach­folgt, zu dem auch das vierte re­guläre Wirt­schafts­jahr nach Bil­dung ei­ner Rück­lage nach § 6b EStG en­det, ver­schmol­zen, ist die Auflösung der Rück­lage (§ 6b Abs. 3 Satz 5 EStG) in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Ge­sell­schaft vor­zu­neh­men.

Der Sach­ver­halt:
Die kla­gende GmbH ist Ge­samt­rechts­nach­fol­ge­rin der B-GmbH, de­ren Un­ter­neh­mens­ge­gen­stand im Han­del mit und in der Ver­wal­tung von Im­mo­bi­lien be­stand. Die B-GmbH, im Streit­jahr 2011 durch er­trag­steu­er­recht­li­che Or­gan­schaft als Or­ganträge­rin mit der Kläge­rin als Or­gan­ge­sell­schaft ver­bun­den, bi­lan­zierte nach einem vom Ka­len­der­jahr ab­wei­chen­den Wirt­schafts­jahr (1.7.-30.6.); ihre An­teile wur­den im Streit­jahr zu 100 % von der X-KG ge­hal­ten, die (ne­ben der B-GmbH) an der Kläge­rin be­tei­ligt war (zu 5,5 %). Die Kläge­rin war im Streit­jahr al­lei­nige Kom­man­di­tis­tin der eben­falls nach einem vom Ka­len­der­jahr ab­wei­chen­den Wirt­schafts­jahr (1.7.-30.6.) bi­lan­zie­ren­den Y-KG. Diese er­warb im Juni 2011 von der Kläge­rin ein Grundstück mit auf­ste­hen­dem Gebäude zum Preis von 1,4 Mio. € (Überg­ang von Nut­zun­gen und Las­ten mit dem 29.6.2011). Die B-GmbH hatte in ih­rem Jah­res­ab­schluss zum 30.6.2007 einen Ge­winn aus dem Ver­kauf ei­ner Im­mo­bi­lie (rd. 1,26 Mio. €) ge­winn­min­dernd in eine Rück­lage nach § 6b Abs. 3 EStG ein­ge­stellt. Im Rah­men ei­ner Außenprüfung wurde die­ser Pos­ten in der Steu­er­bi­lanz der B-GmbH zum 30.6.2007 auf einen Be­trag von rd. 1,24 Mio. € her­ab­ge­setzt. In den Steu­er­bi­lan­zen für die nach­fol­gen­den Jahre hat die B-GmbH die Rück­lage mit die­sem Be­trag aus­ge­wie­sen; in den Han­dels­bi­lan­zen be­hielt sie den ur­sprüng­li­chen An­satz bei.

Mit no­ta­ri­ell be­ur­kun­de­tem Ver­trag vom 27.2.2012 wurde die B-GmbH auf die Kläge­rin ver­schmol­zen (Ver­schmel­zungs­stich­tag: 1.7.2011). Der Ver­schmel­zung war der Jah­res­ab­schluss der B-GmbH zum 30.6.2011 als Schluss­bi­lanz des über­tra­gen­den Recht­strägers zu­grunde zu le­gen. Laut Ver­trag sollte die Ver­schmel­zung han­dels­bi­lan­zi­ell und steu­er­recht­lich zu Buch­wer­ten er­fol­gen; die in der Schluss­bi­lanz des über­tra­gen­den Recht­strägers an­ge­setz­ten Werte wa­ren beim über­neh­men­den Recht­sträger fort­zuführen. Die B-GmbH löste die Rück­lage in ih­rer Han­dels­bi­lanz zum 30.6.2011 in vol­ler Höhe und in ih­rer Steu­er­bi­lanz zu die­sem Stich­tag i.H.v. rd. 410.000 € ge­win­nerhöhend auf. Eine ge­win­nerhöhende Auflösung des ver­blie­be­nen Be­tra­ges (rd. 830.000 €) nahm die B-GmbH in ih­rer Steu­er­bi­lanz nicht vor. Sie war der Auf­fas­sung, dass die­ser Teil der Rück­lage in­folge der Ver­schmel­zung noch im Wirt­schafts­jahr 2010/2011 auf die Kläge­rin über­ge­gan­gen war; dort könne sie auf die An­schaf­fungs­kos­ten für einen Grund­er­werb der Y-KG (Kläge­rin als al­lei­nige Kom­man­di­tis­tin der Y-KG) über­tra­gen wer­den.

Im Jahr 2012 reichte die Kläge­rin zum Streit­jahr ent­spre­chende Steu­er­erklärun­gen für die B-GmbH beim Fi­nanz­amt ein. Die­ses folgte zunächst den Erklärun­gen und er­ließ auf die­ser Grund­lage Be­scheide zur Körper­schaft­steuer 2011 und zum Ge­wer­be­steu­er­mess­be­trag 2011. Im Rah­men ei­ner die B-GmbH be­tref­fen­den Außenprüfung für die Jahre 2009 bis 2011 ver­tra­ten die Prüfer die Auf­fas­sung, die in der Steu­er­bi­lanz zum 30.6.2011 noch vor­han­dene Rück­lage (rd. 830.000 €) sei gem. § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG ge­win­nerhöhend auf­zulösen, da mit Ab­lauf des 30.6.2011 das vierte auf die Bil­dung der Rück­lage fol­gende Wirt­schafts­jahr der B-GmbH ge­en­det und diese nicht über ein Re­inves­ti­ti­ons­ob­jekt verfügt habe. Da­her sei im Wirt­schafts­jahr 2010/2011 eine Ge­win­nerhöhung von rd. 830.000 € so­wie außer­bi­lan­zi­ell ein Ge­winn­zu­schlag nach § 6b Abs. 7 EStG i.H.v. (4 x 6 % = 24 % von rd. 830.000 €) rd. 200.000 € in An­satz zu brin­gen. Das Fi­nanz­amt er­ließ auf die­ser Grund­lage Ände­rungs­be­scheide zur Körper­schaft­steuer 2011 und zum Ge­wer­be­steu­er­mess­be­trag 2011.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­amts hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Im Zuge der (rück­wir­ken­den) Ver­schmel­zung der B-GmbH auf die Kläge­rin konnte die vor­mals bei der B-GmbH ge­bil­dete Rück­lage mit dem ver­blie­be­nen Teil­be­trag nicht auf die Kläge­rin über­ge­hen, da zu die­sem Zeit­punkt die ge­setz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für eine (zwin­gende) Auflösung der Rück­lage erfüllt wa­ren. Diese Auflösung ist (ebenso wie der An­satz ei­nes Zu­schlags) bei der Steu­er­fest­set­zung für das Streit­jahr (ge­genüber der Kläge­rin als Rechts­nach­fol­ge­rin der B-GmbH) ein­kom­mens- und ge­wer­be­er­trags­erhöhend zu berück­sich­ti­gen.

Die Ein­kom­men der B-GmbH als der über­tra­gen­den und der Kläge­rin als der über­neh­men­den Ge­sell­schaft sind gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 Um­wStG 2006 so zu er­mit­teln, als ob das Vermögen der B-GmbH mit Ab­lauf des Stich­tags der Bi­lanz, die dem Vermögensüberg­ang zu­grunde liegt (steu­er­li­cher Über­tra­gungs­stich­tag), auf die Kläge­rin über­ge­gan­gen wäre. Dies gilt auch für die Er­mitt­lung der Be­mes­sungs­grund­lage der Ge­wer­be­steuer (§ 2 Abs. 1 Satz 2 Um­wStG 2006). Al­ler­dings hat das FG zu Un­recht an­ge­nom­men, dass die Rück­lage zum Ende der Re­inves­ti­ti­ons­frist "bei der B-GmbH nicht mehr vor­han­den war". Es fehle eine ge­setz­li­che Grund­lage für die Auf­fas­sung, dass das letzte re­guläre Wirt­schafts­jahr der B-GmbH eine lo­gi­sche Se­kunde vor Ab­lauf des 30.6.2011 ge­en­det habe und der Vermögensüberg­ang auf die Kläge­rin erst im An­schluss daran in der letz­ten Se­kunde des 30.6.2011 er­folgt sei. Dies be­treffe ge­rade die Fälle, in de­nen (we­gen der Iden­tität der Zeit­punkte) die Steu­er­bi­lanz zur Um­wand­lungs­bi­lanz erklärt wer­den könne (es wer­den nicht zwei Bi­lan­zen er­stellt); im Übri­gen be­stehe keine chro­no­lo­gi­sche Rei­hen­folge, auch wenn in der Li­te­ra­tur an­ge­nom­men werde, dass die Ge­winn­er­mitt­lungs­bi­lanz der Um­wand­lungs­bi­lanz "ge­dank­lich" vor­ge­schal­tet sei.

Nicht zu­letzt würde es der Wer­tung von § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG wi­der­spre­chen, den Re­inves­ti­ti­ons­zeit­raum von 48 Mo­na­ten we­gen der Ver­schmel­zung zu verkürzen; viel­mehr finde in ent­spre­chen­der An­wen­dung der zu § 6 Abs. 3 EStG er­gan­ge­nen Recht­spre­chung eine "Ver­klam­me­rung" des auf die Rechts­vorgänge­rin ent­fal­len­den Re­inves­ti­ti­ons­zeit­raums (48 Mo­nate abzüglich ei­ner lo­gi­schen Se­kunde) und des auf die Rechts­nach­fol­ge­rin ent­fal­len­den Re­inves­ti­ti­ons­zeit­raums (eine lo­gi­sche Se­kunde) zu einem Ge­samt­zeit­raum von 48 Mo­na­ten statt. Die Be­tei­lig­ten wären da­her auch in die­sem Falle so zu stel­len, als ob die Re­inves­ti­ti­ons­frist erst mit Ab­lauf der letz­ten Se­kunde des 30.6.2011 ge­en­det hätte. Dies sei auch da­mit begründet, dass so­wohl ein Über­tra­gungs­ge­winn bzw. -ver­lust (§ 11 Um­wStG 2006) als auch ein Über­nah­me­ge­winn bzw. -ver­lust so­wie ein et­wai­ger Über­nah­me­fol­ge­ge­winn (§ 12 Um­wStG 2006) noch in dem (hier:) am 30.06.2011 en­den­den Wirt­schafts­jahr bei dem je­wei­li­gen Be­tei­lig­ten der Um­struk­tu­rie­rung zu er­fas­sen ge­we­sen wäre.

Die­ser An­sicht kann nicht ge­folgt wer­den, denn sie steht dem Wort­laut und dem Re­ge­lungs­zweck des § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG ent­ge­gen. Der Grund­satz des sog. Dop­pel­aus­wei­ses des Be­triebs­vermögens ist viel­mehr da­hin zu ver­ste­hen, dass er nur sol­che Wirt­schaftsgüter be­tref­fen kann, die auch beim Über­neh­mer nach den steu­er­recht­li­chen Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen an­ge­setzt wer­den können. In­so­weit gibt § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG aber vor, dass dann, wenn "eine Rück­lage am Schluss des vier­ten auf ihre Bil­dung fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res noch vor­han­den (ist), sie in die­sem Zeit­punkt ge­win­nerhöhend auf­zulösen" ist. Und dies muss im Rah­men der Jah­res­ab­schluss­ar­bei­ten bei der Er­stel­lung der Steu­er­bi­lanz um­ge­setzt wer­den mit der Folge, dass die Rück­lage mit dem Schluss des vier­ten Wirt­schafts­jah­res auf­gelöst sein muss und da­her nicht mehr pas­si­viert wer­den und nicht über­ge­hen kann. Darüber hin­aus konnte auch die Über­neh­me­rin eine Ge­winnüber­tra­gung nicht mehr vor dem Ab­lauf der Re­inves­ti­ti­ons­frist vor­neh­men. Es kommt auch nicht zu ei­ner Verkürzung des von § 6b EStG ein­geräum­ten Re­inves­ti­ti­ons­zeit­raums um eine lo­gi­sche Se­kunde; denn die Über­tra­gungs­bi­lanz der B-GmbH war auf die letzte Se­kunde des 30.6.2011 auf­zu­stel­len, nicht auf einen da­vor lie­gen­den (fik­ti­ven) Zeit­punkt.

Nichts an­de­res würde auch ohne Ver­schmel­zung gel­ten, wenn die Rück­lage we­gen des Ab­laufs der Re­inves­ti­ti­ons­frist auf­gelöst würde. Denn durch die Ver­klam­me­rung von Rumpf-Wirt­schafts­jah­ren beim Über­tra­gen­den und beim Über­neh­mer soll in der Si­tua­tion der un­ent­gelt­li­chen Be­triebsüber­tra­gung si­cher­ge­stellt wer­den, dass die Re­inves­ti­ti­ons­frist einen Zeit­raum von 48 Mo­na­ten um­fas­sen kann, was zu­gleich gewähr­leis­tet, dass der Rechts­nach­fol­ger bzgl. der Rück­lage gem. § 6b EStG tatsäch­lich in die Rechts­po­si­tion des Be­triebsüber­ge­bers ein­tritt. Eine Verkürzung der Frist in­folge um­struk­tu­rie­rungs­be­ding­ter Rumpf-Wirt­schafts­jahre be­steht im Streit­fall be­reits nicht. Darüber hin­aus ist die Rechts­po­si­tion der über­tra­gen­den B-GmbH da­durch ge­kenn­zeich­net, dass eine Fortführung der Rück­lage nach den ge­setz­li­chen Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen mit Ab­lauf des Über­tra­gungs­stich­tags aus­ge­schlos­sen ist.

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