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Steuerberatung

Einführungsschreiben zur Konsignationslagerregelung

Das BMF nimmt ausführ­lich zu der Kon­si­gna­ti­ons­la­ger­re­ge­lung in § 6b UStG Stel­lung und nimmt ent­spre­chende Ände­run­gen im Um­satz­steu­er­an­wen­dungs­er­lass vor.

Seit der Ver­ab­schie­dung der „Quick fi­xes“ im De­zem­ber 2018 und der Um­set­zung im UStG zum Ja­nuar 2020 sind zahl­rei­che Rechts­un­si­cher­hei­ten vor al­lem auch bei den Kon­si­gna­ti­ons­la­gerfällen in der Be­ra­tungs­pra­xis auf­ge­kom­men. Pro­bleme gab es vor al­lem im Be­reich der Zu­sam­men­fas­sen­den Mel­dung, bezüglich der De­fi­ni­tion des Ver­wen­dens der USt-IdNr. bzw. der Ansässig­keit des Un­ter­neh­mers so­wie der rich­ti­gen Be­hand­lung von Zerstörung, Ver­lust und Dieb­stahl im Rah­men des § 6b Abs. 6 Satz 4 UStG. Be­reits im Som­mer hat das BMF An­wen­dungs­fra­gen in einem Ent­wurf ei­nes BMF-Schrei­bens auf­ge­grif­fen und hierzu den Verbänden Ge­le­gen­heit zur Stel­lung­nahme ge­ge­ben. Mit BMF-Schrei­ben vom 10.12.2021 (Az: III C 3 - S 7146/20/10001 :005, DStR 2021, S. 2911) veröff­ent­licht die Fi­nanz­ver­wal­tung nun das fi­nale Einführungs­schrei­ben zur Kon­si­gna­ti­ons­la­ger­re­ge­lung und nimmt um­fang­rei­che Ände­run­gen im Um­satz­steu­er­an­wen­dungs­er­lass vor.

Hintergrund der gesetzlichen Regelung

Über die zum 01.01.2020 ein­geführte Re­ge­lung des § 6b UStG wurde eine Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung im Hin­blick auf die Be­steue­rung von Lie­fe­run­gen in einen an­de­ren EU-Mit­glied­staat über ein dort be­le­ge­nes Kon­si­gna­ti­ons­la­ger ge­setz­lich im­ple­men­tiert. Sind die Vor­aus­set­zun­gen für die An­wen­dung des § 6b UStG erfüllt, so ist der Wa­ren­trans­port in das Kon­si­gna­ti­ons­la­ger um­satz­steu­er­lich un­be­acht­lich. Denn die Re­ge­lung des § 6b UStG sieht vor, dass erst im Zeit­punkt der Ent­nahme der Ware aus dem Kon­si­gna­ti­ons­la­ger (Zeit­punkt der Lie­fe­rung) eine in­ner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung an­ge­nom­men wird. Diese ist um­satz­steu­er­frei, so dass der Lie­fe­rant im Mit­glied­staat des Kon­si­gna­ti­ons­la­gers nicht re­gis­trie­rungs­pflich­tig ist.

Die Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung für Kon­si­gna­ti­ons­la­ger wurde da­bei als (fak­ti­sches) Wahl­recht aus­ge­stal­tet, da die An­wen­dung der Re­ge­lung die Erfüllung be­stimm­ter Auf­zeich­nungs- und Mel­de­pflich­ten und die (ak­tive) Ver­wen­dung der USt-IdNr durch den Ab­neh­mer vor­aus­setzt.

Pro­bleme gab es vor al­lem im Be­reich der Zu­sam­men­fas­sen­den Mel­dung (ZM) bezüglich der De­fi­ni­tion des Ver­wen­dens der USt-IdNr. bzw. der Ansässig­keit des Un­ter­neh­mers so­wie der rich­ti­gen Be­hand­lung von Zerstörung, Ver­lust und Dieb­stahl im Rah­men des § 6b Abs. 6 Satz 4 UStG. Zu­dem gab es Un­si­cher­hei­ten im Hin­blick auf die sog. fest­ste­hende Ab­neh­mer­recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH). Ins­be­son­dere zu dem letz­ten Punkt über­rascht die Fi­nanz­ver­wal­tung mit dem nun vor­lie­gen­den BMF-Schrei­ben. Außer­dem wer­den auch ei­nige wei­tere in­ter­es­sante As­pekte auf­ge­grif­fen.

Nach­fol­gend wer­den da­her die we­sent­li­chen Eck­punkte des Einführungs­schrei­ben zu­sam­men­ge­stellt. Auf­grund der Viel­zahl der vor­ge­nom­me­nen Ände­run­gen des Um­satz­steu­er­an­wen­dungs­er­las­ses (UStAE) möch­ten wir die Dar­stel­lung der bes­se­ren Über­sicht­lich­keit we­gen auf fol­gende As­pekte be­schränken:

Eckpunkte des nun vorliegenden BMF-Schreibens

Fak­ti­sches Wahl­recht in sog. fest­ste­hen­den Ab­neh­merfällen

Pro­blem­stel­lung: Der BFH hatte mit Ur­tei­len vom 16.11.2016 (Az. V R 1/16) und vom 20.10.2016 (Az. V R 31/15) Grundsätze dafür auf­ge­stellt, wann die Zwi­schen­la­ge­rung bspw. in einem Kon­si­gna­ti­ons­la­ger un­be­acht­lich ist und be­reits bei Be­ginn der Beförde­rung in das La­ger von ei­ner Lie­fe­rung an den Ab­neh­mer aus­zu­ge­hen ist. Hier­von ist ins­be­son­dere dann aus­zu­ge­hen, wenn die Wa­ren be­reits ver­bind­lich be­stellt (bspw. auf­grund ver­ein­bar­ter ver­bind­li­cher Ab­rufpläne) oder schon be­zahlt sind. Die Fi­nanz­ver­wal­tung hat diese Grundsätze in den An­wen­dungs­er­lass über­nom­men, und die Nicht­be­an­stan­dungs­re­ge­lung über den 01.01.2020 hin­aus nicht verlängert.

Bei An­wen­dung der Recht­spre­chungs­grundsätze kommt es zu einem Aus­ein­an­der­fal­len von han­dels­recht­li­cher Be­hand­lung nach dem HGB (Um­satz­rea­li­sa­tion erst bei Ent­nahme) und um­satz­steu­er­li­cher Be­hand­lung (Um­satz­ver­steue­rung bzw. Mel­dung be­reits beim Ver­brin­gen in das La­ger). Zu­dem fehlt es an einem für die An­wen­dung der Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung er­for­der­li­chen und der Lie­fe­rung an den Ab­neh­mer vor­ge­la­ger­ten Ver­brin­gen.

Vor die­sem Hin­ter­grund war frag­lich, ob die Neu­re­ge­lung zu EU-Kon­si­gna­ti­ons­la­gern in die­sen Fällen zur An­wen­dung kommt. Eine Recht­spre­chung gibt es hierzu bis­her nicht. In der Kom­men­tar­li­te­ra­tur wird je­doch über­wie­gend die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass die Recht­spre­chungs­grundsätze fort­gel­ten und die EU-Ver­ein­fa­chung in­so­weit nicht zur An­wen­dung kom­men kann. Hier­ge­gen könnte spre­chen, dass nach den sog. Ex­planatory No­tes der EU-Kom­mis­sion schein­bar auch bei einem sog. fest­ste­hen­den Ab­neh­mer die EU-Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung zur An­wen­dung kom­men soll. Letzt­lich ist da­her lei­der of­fen, ob die na­tio­nale Recht­spre­chung zum sog. fest­ste­hen­den Ab­neh­mer bei einem Kon­si­gna­ti­ons­la­ger im EU-Aus­land greift bzw. vor dem EuGH Be­stand ha­ben wird. In der Pra­xis wurde häufig ver­sucht, die­ses Ri­siko über ent­spre­chende ver­trag­li­che For­mu­lie­run­gen ab­zu­mil­dern. Zu­dem sind Wer­tungs­wi­der­sprüche bei den in­vol­vier­ten Mit­glieds­staa­ten vor­pro­gram­miert.

Ausführun­gen im BMF-Schrei­ben: Auf­grund der An­pas­sun­gen im nun vor­lie­gen­den BMF-Schrei­ben soll die Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung trotz ver­bind­li­cher Be­stel­lung oder Be­zah­lung vor Ent­nahme durch den Ab­neh­mer gleich­wohl zur An­wen­dung kom­men, wenn die Ver­trags­part­ner in einem Rah­men­ver­trag die An­wen­dung des § 6b UStG ver­ein­ba­ren (vgl. Ab­schnitt 6b.1 Abs. 3 S 3 UStAE).

Kor­re­spon­die­rend wer­den auch Ab­schnitt 1a.2 Abs. 6 Satz 5, Satz 6, Satz 10 - NEU - so­wie Ab­schnitt 3.12 Abs. 3 Satz 5 UStAE ergänzt, so dass zu­min­dest bei grenzüber­schrei­ten­den Kon­si­gna­ti­ons­la­gern die An­wen­dung der Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung durch die Ver­trags­par­teien ver­ein­bart wer­den kann.

Hin­weis: Die An­pas­sun­gen set­zen ins­ge­samt die Ver­ein­ba­rung der Ver­trags­par­teien über die An­wen­dung der Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung für Kon­si­gna­ti­ons­la­ger nach § 6b UStG für die Nicht­gel­tung der sog. fest­ste­hen­den Ab­neh­mer-Recht­spre­chung des BFH vor­aus. Dies ist für grenzüber­schrei­tende Kon­si­gna­ti­ons­la­ger in­ner­halb der EU zu begrüßen.

Be­dau­er­lich ist, dass die Fi­nanz­ver­wal­tung keine ent­spre­chende Wahlmöglich­keit für reine In­landssach­ver­halte einräumt. In­so­weit bleibt es bei ver­bind­li­chen Be­stel­lun­gen oder bei Be­zah­lung vor Ent­nahme bei den oben be­schrie­be­nen Ri­si­ken, nämlich dem Aus­ein­an­der­fal­len von HGB (Um­satz­rea­li­sa­tion erst bei Ent­nahme) und Um­satz­steuer (Um­satz­ver­steue­rung bzw. Mel­dung be­reits beim Ver­brin­gen in das La­ger). Glei­ches gilt lei­der, wenn im grenzüber­schrei­ten­den EU-Kon­text die Ver­trags­part­ner nicht von der Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung Ge­brauch ma­chen wol­len, weil bspw. die La­ger­zeit von 12 Mo­na­ten nicht ein­ge­hal­ten wer­den kann.

Klar­stel­lun­gen und wei­tere Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lun­gen

Zu­dem enthält das BMF-Schrei­ben ei­nige Klar­stel­lun­gen. In der nach­fol­gen­den, nicht ab­schließen­den Aufzählung sol­len ein paar in­ter­es­sante Ver­laut­ba­run­gen her­vor­ge­ho­ben wer­den:

  • Ver­wen­dung der USt-IdNr: Die An­wen­dung der Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung setzt die Ver­wen­dung ei­ner durch den Be­stim­mungs­mit­glieds­staat er­teil­ten USt-IdNr. durch den Er­wer­ber vor­aus. Gemäß Ab­schnitt 6b.1 Abs. 5 Satz 5 i. V. m. 3a.2 Abs. 10 Satz 7 UStAE soll es hier­bei im Ein­zel­fall un­schädlich sein, wenn der Leis­tungs­empfänger die USt-IdNr. erst nachträglich ver­wen­det.

    Hin­weis: Ge­ne­rell sollte die Ver­ein­ba­rung über die An­wen­dung der Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung nebst Ver­wen­dung der USt-IdNr. im Kon­si­gna­ti­ons­la­ger­ver­trag (vorab) schrift­lich fi­xiert wer­den.

    Zu­dem wird klar­ge­stellt, dass die Ver­wen­dung ei­ner an­de­ren als die vom Be­stim­mungs­mit­glieds­staat er­teil­ten USt-IdNr. die An­wen­dung der Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung aus­schließt.
  • Grundsätz­lich muss der Trans­port in das Kon­si­gna­ti­ons­la­ger durch den Lie­fe­ran­ten oder durch einen von die­sem be­auf­trag­ten Drit­ten er­fol­gen. Gleich­wohl soll die Trans­port­ver­an­las­sung durch den Er­wer­ber der An­wen­dung der Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung gemäß Ab­schnitt 6b.1 Abs. 7 UStAE nicht ent­ge­gen­ste­hen, wenn der spätere Er­wer­ber den Trans­port ausdrück­lich und im Na­men des lie­fern­den Un­ter­neh­mers über­nimmt. Zu­dem darf ihm die Verfügungs­macht noch nicht ver­schafft wer­den.

    Hin­weis: In der Pra­xis wird häufig dis­ku­tiert, ob die An­wen­dung der Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung eine ge­son­derte Rech­nung­stel­lung durch den Ab­neh­mer über die Trans­port­dienst­leis­tung an den lie­fern­den Un­ter­neh­mer vor­aus­setzt. Im BMF-Schrei­ben wird diese Fra­ge­stel­lung lei­der nicht ex­pli­zit auf­ge­grif­fen. Un­ter Ri­si­ko­ge­sichts­punk­ten sollte dies er­wo­gen wer­den.
  • Gemäß Ab­schnitt 6b.1 Abs. 12 UStAE ist eine Kom­bi­na­tion der Steu­er­be­frei­ung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG (EUSt-Be­frei­ung im Ver­fah­ren 42 bei Ein­fuhr und nach­ge­la­ger­ter in­ner­ge­mein­schaft­li­cher Lie­fe­rung) mit der An­wen­dung der Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung des § 6b UStG aus­ge­schlos­sen.
  • Gemäß Ab­schnitt 6b.1 Abs. 14 UStAE kommt die Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung bei Rei­hen­ge­schäften nicht zur An­wen­dung.
  • Die An­wen­dung der Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung setzt die Ent­nahme der Wa­ren bin­nen ei­nes Zeit­raums von 12 Mo­na­ten vor­aus. In Ab­schnitt 6b.1 Abs. 15 UStAE wird näher de­fi­niert, wie der 12-Mo­nats­zeit­raum zu be­stim­men ist. So be­ginnt die­ser bspw. erst am Tag der Be­en­di­gung des Wa­ren­trans­ports. Der Un­ter­neh­mer hat die Ein­hal­tung der Frist nach­zu­wei­sen.

    Hin­weis: Gemäß Ab­schnitt 6b.1 Abs. 16 UStAE wird zu­dem bei Wa­ren be­son­de­rer Form (bspw. Flüssig­kei­ten, Gase) nicht be­an­stan­det, wenn das First-in-First-out-Ver­fah­ren an­ge­wen­det wird. Für an­dere Wa­ren kann die­ses Ver­fah­ren auch zur An­wen­dung kom­men. Eine die Fi­nanz­ge­richte bin­dende Nicht­be­an­stan­dungs­re­ge­lung wurde in­so­weit lei­der nicht auf­ge­nom­men.
  • Wird die 12-Mo­nat­frist über­schrit­ten, ist die Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung nicht mehr an­wend­bar. Gemäß Ab­schnitt 6b.1 Abs. 17 UStAE führt dies für den Lie­fe­ran­ten zur un­verzügli­chen Re­gis­trie­rungs­pflicht im Be­stim­mungs­land. Abhängig von den Re­ge­lun­gen im Be­stim­mungs­land kann die Möglich­keit der Be­auf­tra­gung ei­nes Fis­kal­ver­tre­ters be­ste­hen.

    Hin­weis: Dem erläutern­den Bei­spiel kann ent­nom­men wer­den, dass nach Auf­fas­sung der Fi­nanz­ver­wal­tung die Re­gis­trie­rung und die Ab­gabe der zu­tref­fen­den ZM zwin­gende Vor­aus­set­zung für die Steu­er­frei­heit des in­ner­ge­mein­schaft­li­chen Ver­brin­gens sein soll. Würde dies ver­absäumt, würde durch die Ver­sa­gung der Steu­er­be­frei­ung die Um­satz­steuer zur De­fi­ni­tiv­be­las­tung wer­den.
  • Zu begrüßen ist, dass Ab­schnitt 6b.1 Abs. 19 UStAE klar­stellt, dass bei Über­schrei­ten der 12-Mo­nats­frist die An­wen­dung der Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung nur hin­sicht­lich die­ses Ge­gen­stan­des aus­ge­schlos­sen ist, dies aber keine ge­ne­relle Ver­sa­gung der Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung zur Folge hat.

  • Grundsätz­lich ist die An­wen­dung der Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung bei Ver­lust, Dieb­stahl und Zerstörung aus­ge­schlos­sen, so dass eine Re­gis­trie­rung für den Ver­lust­zeit­punkt bzw. den Zeit­punkt des Er­ken­nens (§ 6b Abs. 6 Satz 4 UStG) vor­zu­neh­men wäre, um eine Um­satz­ver­steue­rung des in­ner­ge­mein­schaft­li­chen Ver­brin­gens zu ver­mei­den. Gemäß Ab­schnitt 6b.1 Abs. 22 UStAE soll § 6b Abs. 6 Satz 4 UStG für kleine Ver­luste nicht zur An­wen­dung kom­men. An­er­kannt wird in­so­weit ein bran­chenübli­cher Schwund, der je­doch do­ku­men­tiert wer­den muss. Zu­dem wird in Ab­schnitt 6b.1 Abs. 22 Satz 4 UStAE eine Frei­grenze von 5 % be­zo­gen auf den Ge­samt­be­stand iden­ti­scher Ge­genstände auf­ge­nom­men.

    Hin­weis: Dies ist zu begrüßen, zu be­ach­ten ist je­doch, dass es sich um eine reine Ku­lanz­re­ge­lung der deut­schen Fi­nanz­ver­wal­tung han­delt, die die Ge­richte nicht bin­det. Zu­dem ist auch die Be­hand­lung in den je­wei­li­gen an­de­ren EU-Mit­glieds­staa­ten von In­ter­esse.

Bei Fra­gen zur Kon­si­gna­ti­ons­la­ger­re­ge­lung oder den um­fang­rei­chen Ände­run­gen des Um­satz­steu­er­an­wen­dungs­er­las­ses ste­hen wir Ih­nen gerne zur Verfügung.

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