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Wie sind die Leistungen einer Aufbauversicherung zu behandeln?

BFH v. 6.9.2018 - X R 21/16

Die im Rahmen einer sog. Aufbauversicherung vereinbarten "laufenden Einmalbeiträge in variabler Höhe" sind als "laufende Beitragsleistungen" i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG 2004 anzusehen, wenn sie jährlich nach einer im ursprünglichen Vertrag vereinbarten Berechnungsmethode geleistet werden.

Der Sach­ver­halt:

Der Klä­ger war bis zum Streit­jahr 2011 als sog. Gene­rala­gent (GA) für eine Ver­si­che­rung tätig. Eine zum Kon­zern der Ver­si­che­rung gehö­rende Gesell­schaft zahlte ihm am 1.7.2011 drei Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­run­gen aus. Die­sen auf das Leben des Steu­erpf­lich­ti­gen abge­sch­los­se­nen Ver­trä­gen lagen die "Richt­li­nien für die Ver­sor­gung der haupt­be­ruf­li­chen Aus­sch­ließ­lich­keits­ver­t­re­ter" (GA Ver­sor­gung) zugrunde. Diese besteht aus drei Stu­fen. Der Klä­ger hatte am 1.7.1982 die GA-Ver­sor­gung der Stufe 2 ver­ein­bart. Dane­ben hatte er am 1.7.1987 die Ver­ein­ba­rung über eine (wei­tere) Auf­bau­ver­si­che­rung im Rah­men der Stufe 3 der GA - Ver­sor­gung abge­sch­los­sen.

In Höhe des Kapi­tal­wer­tes der finan­zier­ten Ver­si­che­rungs­leis­tun­gen sieht Punkt VI. der GA-Ver­sor­gung vor, dass aus Grün­den der Bil­lig­keit kein Aus­g­leichs­an­spruch des GA nach § 89b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 HGB ent­steht. Den Unter­schieds­bei­trag die­ses Kapi­tal­wer­tes zum Aus­g­leichs­an­spruch des GA hatte die Ver­si­che­rung jedoch aus­zu­g­lei­chen. Bei Ver­trag­s­ende am 1.7.2011 über­wies die Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft dem Klä­ger auf­grund des Auf­bau­ver­si­che­rungs­ver­trags der Stufe 2 einen Betrag, den sie teil­weise als ein­kom­men­steu­erpf­lich­tig behan­delte. In Bezug auf die Auf­bau­ver­si­che­rung der Stufe 3 sah die Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft eben­falls einen Teil­be­trag des Gesamt­be­trags als steu­erpf­lich­tig an.

Die Beträge teilte die Ver­si­che­rung der Deut­schen Ren­ten­ver­si­che­rung Bund (Zen­trale Stelle für Alters­vor­sorge) als Leis­tun­gen nach § 22 Nr. 5 Satz2 EStG) mit. Sie begrün­dete ihre Ansicht damit, dass weder die Erhöh­un­gen der Bei­träge noch der Ver­si­che­rungs­sum­men bei Ver­trags­schluss ver­ein­bart gewe­sen seien und somit aus ihrer Sicht nicht als lau­fende Bei­trags­zah­lun­gen ange­se­hen wer­den könn­ten. Des­halb seien die aus­ge­zahl­ten Lebens­ver­si­che­rungs­sum­men teil­weise steu­erpf­lich­tig. Der Klä­ger war aller­dings der Ansicht, die Leis­tun­gen der Direkt­ver­si­che­run­gen seien nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 steu­er­be­f­reit.

Das FG wies die Klage ab. Auf die Revi­sion des Klä­gers hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Gründe:

Die Zah­lun­gen aus den bei­den Auf­bau­ver­si­che­run­gen sind nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 steu­er­f­rei. Sie gehö­ren nicht zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb, auch wenn sie mit dem Aus­g­leichs­an­spruch nach § 89b Abs. 1 HGB ver­rech­net wur­den.

Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­run­gen, die nicht nur ein­ma­lige Bei­trags­leis­tun­gen ver­lan­gen und deren Ver­trags­dauer wenigs­tens zwölf Jahre beträgt, sol­len dem Ver­sor­gungs­zweck die­nen und sind daher steu­er­lich zu för­dern. Auf einen bestimm­ten Bei­trags­zah­lungs­zei­traum stellt das Gesetz dabei nicht ab. Die Zah­lun­gen müs­sen weder in regel­mä­ß­i­gen Zeit­ab­stän­den getä­tigt wer­den noch betrags­mä­ßig gleich­mä­ßig sein. Aller­dings dür­fen die Zah­lun­gen wirt­schaft­lich betrach­tet nicht Bei­trags­leis­tun­gen gegen Ein­mal­zah­lun­gen gleich­kom­men.

Im vor­lie­gen­den Fall ist zwar der Wort­laut der Ver­ein­ba­rung zur GA Ver­sor­gung hin­sicht­lich der Art der Zah­lun­gen nicht ein­deu­tig. Ent­schei­den­des Gewicht kommt des­halb der tat­säch­li­chen Art und Weise der Bei­trags­be­rech­nung und Zah­lung zu. Tat­säch­lich sind die Ver­si­che­rungs­bei­träge im Streit­fall mehr­fach und auch lau­fend geleis­tet wor­den. Im Zei­traum von 29 Jah­ren sind in die Auf­bau­ver­si­che­rung der Stufe 2 ins­ge­s­amt 22 Bei­träge und im Zei­traum von 24 Jah­ren in die Auf­bau­ver­si­che­rung der Stufe 3 ins­ge­s­amt 17 Bei­träge ein­ge­zahlt wor­den. Ledig­lich in sie­ben Jah­ren sind in bei­den Ver­si­che­run­gen keine Bei­träge entrich­tet wor­den. Sol­che lau­fen­den Bei­trags­zah­lun­gen sind einer Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung gegen Ein­mal­bei­trag fremd. Denn bei der Ver­ein­ba­rung einer Ein­mal­prä­mie wird die Prä­mie für die gesamte Lauf­zeit der Lebens­ver­si­che­rung in einer Summe entrich­tet.

Zudem spra­chen auch die sons­ti­gen Bei­trags­mo­da­li­tä­ten dafür, dass die Ver­trag­s­par­teien hier nicht eine Viel­zahl von Ein­mal­zah­lun­gen, son­dern lau­fende Bei­träge, in der Höhe varia­bel, ver­ein­bart hat­ten. Dabei stand von Anfang an die Berech­nungs­weise der Bei­träge fest. Es war nicht erkenn­bar, dass jede Neu­be­rech­nung zum Abschluss eines neuen Ver­si­che­rungs­ver­trags (Nova­tion) füh­ren sollte. Viel­mehr erhielt der Klä­ger - wie auch ein Arbeit­neh­mer, für den ein­kom­mens­ab­hän­gige Bei­träge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung entrich­tet wer­den - die Mög­lich­keit, seine Alters­ver­sor­gung ent­sp­re­chend sei­nem wirt­schaft­li­chen Erfolg auf­zu­bauen. Auch die erfor­der­li­che Min­dest­ver­trags­dauer von zwölf Jah­ren wurde ein­ge­hal­ten.

In Höhe die­ser (steu­er­f­reien) Ansprüche des Steu­erpf­lich­ti­gen aus den bei­den Auf­bau­ver­si­che­run­gen der Stu­fen  2 und 3 lagen auch keine Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb i.S.d. § 15 EStG vor, obwohl der Klä­ger und die Ver­si­che­rung in bei­den Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen eine Anrech­nung in Höhe der Kapi­tal­werte der von der Ver­si­che­rung finan­zier­ten Ver­si­che­rungs­leis­tun­gen auf den Aus­g­leichs­an­spruch nach § 89b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 HGB ver­ein­bart hat­ten (s. BFH v. 8.12.2016, Az.: III R 41/14 (BStBl II 2017, 630).

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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