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Beiträge an betriebliche Altersversorgung als Betriebsausgaben?

BFH v. 31.7.2018 - VIII R 6/15

Fest zugesagte prozentuale Renten- oder Anwartschaftserhöhungen sind zwar keine ungewissen Erhöhungen i.S.d. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG. Hieraus folgt jedoch nicht, dass jedwede Renten- oder Anwartschaftsdynamisierungen bei der Prüfung einer sog. Überversorgung unbeachtlich sind. Eine über 3 % liegende jährliche Steigerungsrate kann bei der Prüfung der Überversorgung beachtlich sein.

Der Sach­ver­halt:

Die Klä­ge­rin bet­reibt eine Fach­arzt­pra­xis und erzielte dar­aus in den Streit­jah­ren 2003 bis 2006 Ein­künfte aus selb­stän­di­ger Arbeit. Für die bis 2010 bei ihr beschäf­tig­ten Arbeit­neh­me­rin­nen hatte sie eine betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung ein­ge­rich­tet. Diese begrün­dete einen Anspruch auf Zah­lung einer Alters­rente ab dem Ers­ten des Monats, der der Vol­l­en­dung des 65. Lebens­jah­res folgt. Die Alters­rente betrug jeweils 353,11 € und erhöhte sich um eine Anwart­schafts­dy­na­mik von 5 % pro künf­ti­ges Dienst­jahr. Hier­für machte die Steu­erpf­lich­tige in den Streit­jah­ren Bei­träge sowie Ver­wal­tungs- und wei­tere Neben­kos­ten als Betriebs­aus­ga­ben gel­tend.

Das Finanz­amt war der Ansicht, die jähr­li­chen Bei­träge i.H.v. jeweils 7.740 € (2003 und 2004) bzw. 7.341 € (2005 und 2006) zur betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung der bei­den Arbeit­neh­me­rin­nen seien man­gels Schrift­form bereits dem Grunde nach nicht als Betriebs­aus­ga­ben abzugs­fähig. Das FG gab der Klage teil­weise statt. Es war der Auf­fas­sung, die Bei­träge der Steu­erpf­lich­ti­gen zur Alters­ver­sor­gung ihrer ehe­ma­li­gen Arbeit­neh­me­rin­nen seien zumin­dest teil­weise als Betriebs­aus­ga­ben anzu­er­ken­nen. Eine Berück­sich­ti­gung scheide nicht bereits wegen eines Ver­sto­ßes gegen das Schrift­for­mer­for­der­nis dem Grunde nach aus.

Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hat der BFH das Urteil auf­ge­ho­ben und die Klage abge­wie­sen.

Gründe:

Das FG hat die Betriebs­aus­ga­ben für Zuwen­dun­gen zwar zutref­fend unter Berück­sich­ti­gung der Recht­sp­re­chung zur sog. Über­ver­sor­gung gekürzt. Jedoch hat es dabei in unzu­tref­fen­der Weise die ver­ein­barte Anwart­schafts­dy­na­mi­sie­rung i.H.v.v 5 % außer Acht gelas­sen.

So dür­fen gem. § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. bb EStG auch Zuwen­dun­gen des Trä­ger­un­ter­neh­mens an eine Unter­stüt­zungs­kasse, die - wie hier - lebens­läng­lich lau­fende Leis­tun­gen gewährt, nur beg­renzt abge­zo­gen wer­den. Dabei ist der als Betriebs­aus­ga­ben abzieh­bare Betrag der Zuwen­dun­gen an die Unter­stüt­zungs­kasse auf der Grund­lage der anzu­set­zen­den Ver­sor­gungs­leis­tun­gen nach den Ver­hält­nis­sen am jewei­li­gen Bilanz­stich­tag zu ermit­teln.

Mit dem danach im Wort­laut des § 4d EStG aus­drück­lich ver­an­ker­ten Stich­tag­s­prin­zip unter­schei­det sich die Rechts­lage nicht von der­je­ni­gen im Fall einer unmit­tel­ba­ren Ver­sor­gungs­zu­sage, für die nach Maß­g­abe des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Sätze 2 und 4 EStG eine Rück­stel­lung gebil­det wer­den darf. Dem­ent­sp­re­chend dür­fen mit Blick auf das auch im Rah­men des 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. bb EStG gel­tende Stich­tag­s­prin­zip mög­li­che oder wahr­schein­li­che Ände­run­gen der Bemes­sungs­grund­lage der Anwart­schaft steu­er­lich nicht berück­sich­tigt wer­den. Die zu § 6a EStG ent­wi­ckel­ten Maß­s­täbe ein­sch­ließ­lich der sog. Über­ver­sor­gungs­grund­sätze gel­ten ent­sp­re­chend.

Ent­sp­re­chend die­ser Grund­sätze gilt für die im Zusam­men­hang mit der Ermitt­lung der als Betriebs­aus­ga­ben abzieh­ba­ren Zuwen­dun­gen gemäß § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Dop­pel¬buchst. bb EStG:

Liegt die zuge­sagte Ver­sor­gung bereits ohne Berück­sich­ti­gung der Dyna­mi­sie­rung deut­lich über 75 % des letz­ten Aktiv­ge­halts am Bilanz­stich­tag, kann ein zusätz­li­cher Aus­g­leich künf­tig ans­tei­gen­der säk­u­la­rer Ein­kom­men­st­rends um einen fes­ten Pro­zent­satz nur in einem mode­ra­ten Umfang aner­kannt wer­den. Er darf die Über­ver­sor­gung rech­ne­risch nur unwe­sent­lich beein­flus­sen und des­halb in Grenz­be­rei­chen jeden­falls nicht mehr als 3 % jähr­lich betra­gen. Dem­ent­sp­re­chend neh­men Ren­ten- bzw. Anwart­schafts­dy­na­mi­sie­run­gen im Rah­men ange­mes­se­ner jähr­li­cher Stei­ge­run­gen von regel­mä­ßig max. 3 % kei­nen Ein­fluss auf das Vor­lie­gen einer Über­ver­sor­gung

Dem­ge­gen­über kann eine über 3 % lie­gende jähr­li­che Stei­ge­rungs­rate bei der Prü­fung einer Über­ver­sor­gung zu berück­sich­ti­gen sein. Dies ist nicht nur dann der Fall, wenn die zuge­sagte Ver­sor­gung bereits ohne Berück­sich­ti­gung der Dyna­mi­sie­rung deut­lich über 75 % des letz­ten Aktiv­ge­hal­tes am Bilanz­stich­tag liegt, son­dern auch dann, wenn die zuge­sagte Ver­sor­gung ohne Berück­sich­ti­gung der Dyna­mi­sie­rung ledig­lich im Grenz­be­reich von 75 % liegt. Auch hier kann ein zusätz­li­cher Aus­g­leich künf­tig ans­tei­gen­der säk­u­la­rer Ein­kom­men­st­rends um einen fes­ten Pro­zent­satz nicht unbe­schränkt aner­kannt wer­den, da andern­falls die Über­ver­sor­gungs­g­renze mit­tels fest ver­ein­bar­ter pro­zen­tua­ler Erhöh­un­gen von Ren­ten bzw. Ren­ten­an­wart­schaf­ten unbe­g­renzt nach oben ver­scho­ben wer­den könnte. Zudem wider­spräche die unbe­schränkte Aner­ken­nung ver­ein­bar­ter Dyna­mi­sie­run­gen in die­sen Fäl­len dem Zweck der Beg­ren­zung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zu­ges in § 4d EStG, der Gewinn­ver­la­ge­run­gen und Gewinn­ab­sau­gun­gen sei­tens des Trä­ger­un­ter­neh­mens vor­beu­gen soll.

Daher ist jeden­falls dann, wenn sich die zuge­sagte Ver­sor­gung ohne Berück­sich­ti­gung der Dyna­mi­sie­rung im Grenz­be­reich von 75 % bewegt, die Dyna­mi­sie­rung deut­lich über 3 % liegt, sie das Ver­sor­gungs­ni­veau rech­ne­risch nicht nur unwe­sent­lich beein­flusst und sich unter Ein­be­zie­hung der Dyna­mi­sie­rung ins­ge­s­amt ein Ver­sor­gungs­ni­veau von deut­lich über 75 % ergibt, typi­sie­rend davon aus­zu­ge­hen, dass auch der Dyna­mi­sie­rungs­be­trag einen Aus­g­leich für künf­tig stei­gende Ein­kom­men­st­rends dar­s­tellt und die­ser ins­ge­s­amt in die Ermitt­lung der Über­ver­sor­gung ein­zu­be­zie­hen ist.

Im vor­lie­gen­den Fall ergab sich bereits ohne Berück­sich­ti­gung der Anwart­schafts­dy­na­mi­sie­rung für die Arbeit­neh­me­rin­nen eine Über­ver­sor­gung. Der ent­sp­re­chen­den Berück­sich­ti­gung der Dyna­mi­sie­rung bei der Prü­fung der Über­ver­sor­gung steht auch nicht ent­ge­gen, dass die Ver­sor­gungs­zu­sage im Streit­fall auf einem stan­dar­di­sier­ten Kon­zept beruhte, das - unab­hän­gig von Alter, Gehalt und Betriebs­zu­ge­hö­rig­keit eines Arbeit­neh­mers - eine Grund­rente von 353,11 € und eine jähr­li­che Anwart­schafts­dy­na­mi­sie­rung von 5 % vor­sah und diese Beträge nicht auf­grund einer (unter­s­tell­ten) unge­wis­sen Ein­kom­mens­s­tei­ge­rung, son­dern als steu­er­lich zuläs­si­ger Maxi­mal­be­trag ermit­telt wor­den waren. Dass die Höhe der Ver­sor­gungs­zu­sage ein­sch­ließ­lich der Höhe der Anwart­schafts­dy­na­mi­sie­rung unter Berück­sich­ti­gung steu­er­li­cher Höchst­sätze erfolgt ist, sch­ließt nicht aus, dass die Ver­sor­gungs­zu­sage die Vor­weg­nahme künf­ti­ger Ent­wick­lun­gen umfasst.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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