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Beiträge an betriebliche Altersversorgung als Betriebsausgaben?

BFH v. 31.7.2018 - VIII R 6/15

Fest zu­ge­sagte pro­zen­tuale Ren­ten- oder An­wart­schafts­erhöhun­gen sind zwar keine un­ge­wis­sen Erhöhun­gen i.S.d. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG. Hier­aus folgt je­doch nicht, dass jed­wede Ren­ten- oder An­wart­schafts­dy­na­mi­sie­run­gen bei der Prüfung ei­ner sog. Über­ver­sor­gung un­be­acht­lich sind. Eine über 3 % lie­gende jähr­li­che Stei­ge­rungs­rate kann bei der Prüfung der Über­ver­sor­gung be­acht­lich sein.

Der Sach­ver­halt:

Die Kläge­rin be­treibt eine Fach­arzt­pra­xis und er­zielte dar­aus in den Streit­jah­ren 2003 bis 2006 Einkünfte aus selbständi­ger Ar­beit. Für die bis 2010 bei ihr be­schäftig­ten Ar­beit­neh­me­rin­nen hatte sie eine be­trieb­li­che Al­ters­ver­sor­gung ein­ge­rich­tet. Diese begründete einen An­spruch auf Zah­lung ei­ner Al­ters­rente ab dem Ers­ten des Mo­nats, der der Voll­en­dung des 65. Le­bens­jah­res folgt. Die Al­ters­rente be­trug je­weils 353,11 € und erhöhte sich um eine An­wart­schafts­dy­na­mik von 5 % pro künf­ti­ges Dienst­jahr. Hierfür machte die Steu­er­pflich­tige in den Streit­jah­ren Beiträge so­wie Ver­wal­tungs- und wei­tere Ne­ben­kos­ten als Be­triebs­aus­ga­ben gel­tend.

Das Fi­nanz­amt war der An­sicht, die jähr­li­chen Beiträge i.H.v. je­weils 7.740 € (2003 und 2004) bzw. 7.341 € (2005 und 2006) zur be­trieb­li­chen Al­ters­ver­sor­gung der bei­den Ar­beit­neh­me­rin­nen seien man­gels Schrift­form be­reits dem Grunde nach nicht als Be­triebs­aus­ga­ben ab­zugsfähig. Das FG gab der Klage teil­weise statt. Es war der Auf­fas­sung, die Beiträge der Steu­er­pflich­ti­gen zur Al­ters­ver­sor­gung ih­rer ehe­ma­li­gen Ar­beit­neh­me­rin­nen seien zu­min­dest teil­weise als Be­triebs­aus­ga­ben an­zu­er­ken­nen. Eine Berück­sich­ti­gung scheide nicht be­reits we­gen ei­nes Ver­stoßes ge­gen das Schrift­for­mer­for­der­nis dem Grunde nach aus.

Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes hat der BFH das Ur­teil auf­ge­ho­ben und die Klage ab­ge­wie­sen.

Gründe:

Das FG hat die Be­triebs­aus­ga­ben für Zu­wen­dun­gen zwar zu­tref­fend un­ter Berück­sich­ti­gung der Recht­spre­chung zur sog. Über­ver­sor­gung gekürzt. Je­doch hat es da­bei in un­zu­tref­fen­der Weise die ver­ein­barte An­wart­schafts­dy­na­mi­sie­rung i.H.v.v 5 % außer Acht ge­las­sen.

So dürfen gem. § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. bb EStG auch Zu­wen­dun­gen des Träger­un­ter­neh­mens an eine Un­terstützungs­kasse, die - wie hier - le­bensläng­lich lau­fende Leis­tun­gen gewährt, nur be­grenzt ab­ge­zo­gen wer­den. Da­bei ist der als Be­triebs­aus­ga­ben ab­zieh­bare Be­trag der Zu­wen­dun­gen an die Un­terstützungs­kasse auf der Grund­lage der an­zu­set­zen­den Ver­sor­gungs­leis­tun­gen nach den Verhält­nis­sen am je­wei­li­gen Bi­lanz­stich­tag zu er­mit­teln.

Mit dem da­nach im Wort­laut des § 4d EStG ausdrück­lich ver­an­ker­ten Stich­tags­prin­zip un­ter­schei­det sich die Rechts­lage nicht von der­je­ni­gen im Fall ei­ner un­mit­tel­ba­ren Ver­sor­gungs­zu­sage, für die nach Maßgabe des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Sätze 2 und 4 EStG eine Rück­stel­lung ge­bil­det wer­den darf. Dem­ent­spre­chend dürfen mit Blick auf das auch im Rah­men des 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. bb EStG gel­tende Stich­tags­prin­zip mögli­che oder wahr­schein­li­che Ände­run­gen der Be­mes­sungs­grund­lage der An­wart­schaft steu­er­lich nicht berück­sich­tigt wer­den. Die zu § 6a EStG ent­wi­ckel­ten Maßstäbe ein­schließlich der sog. Über­ver­sor­gungs­grundsätze gel­ten ent­spre­chend.

Ent­spre­chend die­ser Grundsätze gilt für die im Zu­sam­men­hang mit der Er­mitt­lung der als Be­triebs­aus­ga­ben ab­zieh­ba­ren Zu­wen­dun­gen gemäß § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Dop­pel¬buchst. bb EStG:

Liegt die zu­ge­sagte Ver­sor­gung be­reits ohne Berück­sich­ti­gung der Dy­na­mi­sie­rung deut­lich über 75 % des letz­ten Ak­tiv­ge­halts am Bi­lanz­stich­tag, kann ein zusätz­li­cher Aus­gleich künf­tig an­stei­gen­der säku­la­rer Ein­kom­men­strends um einen fes­ten Pro­zent­satz nur in einem mo­de­ra­ten Um­fang an­er­kannt wer­den. Er darf die Über­ver­sor­gung rech­ne­ri­sch nur un­we­sent­lich be­ein­flus­sen und des­halb in Grenz­be­rei­chen je­den­falls nicht mehr als 3 % jähr­lich be­tra­gen. Dem­ent­spre­chend neh­men Ren­ten- bzw. An­wart­schafts­dy­na­mi­sie­run­gen im Rah­men an­ge­mes­se­ner jähr­li­cher Stei­ge­run­gen von re­gelmäßig max. 3 % kei­nen Ein­fluss auf das Vor­lie­gen ei­ner Über­ver­sor­gung

Dem­ge­genüber kann eine über 3 % lie­gende jähr­li­che Stei­ge­rungs­rate bei der Prüfung ei­ner Über­ver­sor­gung zu berück­sich­ti­gen sein. Dies ist nicht nur dann der Fall, wenn die zu­ge­sagte Ver­sor­gung be­reits ohne Berück­sich­ti­gung der Dy­na­mi­sie­rung deut­lich über 75 % des letz­ten Ak­tiv­ge­hal­tes am Bi­lanz­stich­tag liegt, son­dern auch dann, wenn die zu­ge­sagte Ver­sor­gung ohne Berück­sich­ti­gung der Dy­na­mi­sie­rung le­dig­lich im Grenz­be­reich von 75 % liegt. Auch hier kann ein zusätz­li­cher Aus­gleich künf­tig an­stei­gen­der säku­la­rer Ein­kom­men­strends um einen fes­ten Pro­zent­satz nicht un­be­schränkt an­er­kannt wer­den, da an­dern­falls die Über­ver­sor­gungs­grenze mit­tels fest ver­ein­bar­ter pro­zen­tua­ler Erhöhun­gen von Ren­ten bzw. Ren­ten­an­wart­schaf­ten un­be­grenzt nach oben ver­scho­ben wer­den könnte. Zu­dem wi­der­spräche die un­be­schränkte An­er­ken­nung ver­ein­bar­ter Dy­na­mi­sie­run­gen in die­sen Fällen dem Zweck der Be­gren­zung des Be­triebs­aus­ga­ben­ab­zu­ges in § 4d EStG, der Ge­winn­ver­la­ge­run­gen und Ge­winn­ab­sau­gun­gen sei­tens des Träger­un­ter­neh­mens vor­beu­gen soll.

Da­her ist je­den­falls dann, wenn sich die zu­ge­sagte Ver­sor­gung ohne Berück­sich­ti­gung der Dy­na­mi­sie­rung im Grenz­be­reich von 75 % be­wegt, die Dy­na­mi­sie­rung deut­lich über 3 % liegt, sie das Ver­sor­gungs­ni­veau rech­ne­ri­sch nicht nur un­we­sent­lich be­ein­flusst und sich un­ter Ein­be­zie­hung der Dy­na­mi­sie­rung ins­ge­samt ein Ver­sor­gungs­ni­veau von deut­lich über 75 % er­gibt, ty­pi­sie­rend da­von aus­zu­ge­hen, dass auch der Dy­na­mi­sie­rungs­be­trag einen Aus­gleich für künf­tig stei­gende Ein­kom­men­strends dar­stellt und die­ser ins­ge­samt in die Er­mitt­lung der Über­ver­sor­gung ein­zu­be­zie­hen ist.

Im vor­lie­gen­den Fall er­gab sich be­reits ohne Berück­sich­ti­gung der An­wart­schafts­dy­na­mi­sie­rung für die Ar­beit­neh­me­rin­nen eine Über­ver­sor­gung. Der ent­spre­chen­den Berück­sich­ti­gung der Dy­na­mi­sie­rung bei der Prüfung der Über­ver­sor­gung steht auch nicht ent­ge­gen, dass die Ver­sor­gungs­zu­sage im Streit­fall auf einem stan­dar­di­sier­ten Kon­zept be­ruhte, das - un­abhängig von Al­ter, Ge­halt und Be­triebs­zu­gehörig­keit ei­nes Ar­beit­neh­mers - eine Grund­rente von 353,11 € und eine jähr­li­che An­wart­schafts­dy­na­mi­sie­rung von 5 % vor­sah und diese Beträge nicht auf­grund ei­ner (un­ter­stell­ten) un­ge­wis­sen Ein­kom­mens­stei­ge­rung, son­dern als steu­er­lich zulässi­ger Ma­xi­mal­be­trag er­mit­telt wor­den wa­ren. Dass die Höhe der Ver­sor­gungs­zu­sage ein­schließlich der Höhe der An­wart­schafts­dy­na­mi­sie­rung un­ter Berück­sich­ti­gung steu­er­li­cher Höchstsätze er­folgt ist, schließt nicht aus, dass die Ver­sor­gungs­zu­sage die Vor­weg­nahme künf­ti­ger Ent­wick­lun­gen um­fasst.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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