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Steuerberatung

Öffnungsklausel: Berücksichtigung von Beitragsnachzahlungen für Vorjahre

BFH v. 4.9.2019 - X R 43/17

Konnte der Steuerpflichtige in rentenrechtlich zulässiger Weise Nachzahlungen von Vorsorgebeiträgen für ein vorangegangenes Kalenderjahr leisten, die jedoch erst im Zahlungsjahr rentenrechtlich wirksam werden, sind diese Beiträge im Rahmen der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG als Beiträge für das Jahr zu berücksichtigen, für das sie zulässigerweise geleistet wurden.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger bezieht seit Oktober 2003 wegen Beruf­s­un­fähig­keit Ver­sor­gungs­leis­tun­gen aus der Baye­ri­schen Ärz­te­ver­sor­gung (Ver­sor­gungs­werk). Er war seit 1970 bis zu sei­ner Ver­ren­tung im Wesent­li­chen als ange­s­tell­ter Arzt, zeit­weise auch frei­be­ruf­lich tätig. In die­ser Zeit hatte er Bei­träge an das Ver­sor­gungs­werk geleis­tet, davon wäh­rend sei­ner Aus­land­s­tä­tig­keit in den 80er-Jah­ren und nach­fol­gend wegen Über­sch­rei­tens der Alters­g­renze als frei­wil­li­ges Mit­g­lied. Aus­weis­lich der Über­sicht des Ver­sor­gungs­werks lagen die Bei­träge für neun Jahre (1985, 1987, 1995, 1997, 1998, 1999, 2000, 2001 und 2003) über dem Höchst­bei­trag zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung. Im Jahr 2003 waren es Ein­zah­lun­gen i.H.v. ins­ge­s­amt 52.676 €. Hier­von waren laut Über­wei­sungs­trä­ger frei­wil­lige Mehr­zah­lun­gen i.H.v. ins­ge­s­amt 25.776 € für das Kalen­der­jahr 2002 bestimmt.

Das Ver­sor­gungs­werk setzte als frei­wil­lige Mehr­zah­lun­gen für 2002 einen Betrag von 23.711 € und für 2003 einen Betrag von 16.800 € fest. Es teilte dem Klä­ger mit, die Vor­aus­set­zun­gen der sog. Öff­nungs­klau­sel gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG seien nicht erfüllt, da er vor 2005 nur in neun Jah­ren Ein­zah­lun­gen ober­halb des Höchst­bei­trags geleis­tet habe. Die frei­wil­li­gen Mehr­zah­lun­gen für 2002 seien daher eben­falls dem bereits berück­sich­tig­ten Zah­lungs­jahr 2003 zuzu­ord­nen.

Das Finanz­amt besteu­erte die Ver­sor­gungs­leis­tun­gen in den Streit­jah­ren 2009, 2010 und 2012 mit ihrem Besteue­rung­s­an­teil gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst.aa EStG. Dage­gen bean­tragte der Klä­ger die Anwen­dung der Öff­nungs­klau­sel auf die Ver­sor­gungs­leis­tun­gen, da der Höchst­bei­trag bei zutref­fen­der Sicht­weise zehn Jahre über­schrit­ten wor­den sei. Somit seien 22,11 % der Rente mit dem Ertrag­s­an­teil zu ver­steu­ern.

Das FG gab der Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH die Ent­schei­dung auf und ver­wies die Sache zur wei­te­ren Sach­auf­klär­ung und erneu­ten Ent­schei­dung zurück.

Gründe:
Die Fest­stel­lun­gen des FG tra­gen nicht des­sen Ent­schei­dung, dass der Höchst­bei­trag in dem für die Anwen­dung der Öff­nungs­klau­sel erfor­der­li­chen Umfang von (min­des­tens) zehn Jah­ren über­schrit­ten wurde.

Der vor­lie­gende Fall, der dadurch gekenn­zeich­net ist, dass der Klä­ger zwar in ren­ten­recht­lich zuläs­si­ger Weise Nach­zah­lun­gen für ein vor­an­ge­gan­ge­nes Kalen­der­jahr leis­ten konnte, diese aber erst im nach­fol­gen­den Zah­lungs­jahr ren­ten­recht­lich wirk­sam wur­den, ist bei der Prü­fung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG mit der Kon­s­tel­la­tion einer Nach­ver­si­che­rung in die gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung ver­g­leich­bar. Nach Sinn und Zweck der Öff­nungs­klau­sel sind diese Nach­zah­lun­gen bei der Ermitt­lung des Zehn­jah­res­zei­traums eben­falls als Bei­träge des Jah­res zu berück­sich­ti­gen, für das sie zuläs­si­ger­weise geleis­tet wur­den. Behan­delt dem­nach das Ver­sor­gungs­werk auf­grund sei­ner Sat­zungs­be­stim­mun­gen einen Teil der frei­wil­li­gen Mehr­zah­lun­gen in einem Jahr - mit Aus­nahme des Zeit­punkts der Ren­ten­wirk­sam­keit - wie eine Nach­ver­si­che­rung für das vor­he­rige Jahr, ähnelt dies - wirt­schaft­lich betrach­tet - einer Ver­ren­tung nach dem Für- Prin­zip. Jeden­falls ist es gebo­ten, im Jahr 2002, für das in ren­ten­recht­lich zuläs­si­ger und ren­ten­er­höh­en­der Weise frei­wil­lige Zah­lun­gen geleis­tet wur­den, im Rah­men der Öff­nungs­klau­sel auch die Nach­zah­lun­gen zu berück­sich­ti­gen.

Ein Son­der­aus­ga­ben­ab­zug war für die vom Klä­ger für 2002 nach­ge­zahl­ten frei­wil­li­gen Mehr­zah­lun­gen, die wie Pflicht­bei­träge ver­ren­tet wer­den, somit nicht mög­lich. Er konnte sie im Jahr 2002 wegen des Abflus­s­prin­zips (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG) steu­er­lich nicht gel­tend machen. In dem Zah­lungs­jahr haben sie sich wegen des bereits im Regel­fall übli­cher­weise aus­ge­sc­höpf­ten Höchst­be­trags zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung eben­falls steu­er­lich nicht aus­ge­wirkt. Somit stam­men die auf den für 2002 nach­ge­zahl­ten frei­wil­li­gen Bei­trä­gen beru­hen­den Ren­ten aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men.

Diese Aus­le­gung eröff­net gerade nicht die Mög­lich­keit, miss­bräuch­lich in den Gel­tungs­be­reich der Öff­nungs­klau­sel zu gelan­gen, da nur Zah­lun­gen vor 2005 berück­sich­tigt wer­den kön­nen. Außer­dem waren nach der Sat­zung des Ver­sor­gungs­werks frei­wil­lige Mehr­zah­lun­gen ledig­lich für ein abge­lau­fe­nes Kalen­der­jahr mög­lich. Die Fest­stel­lun­gen des FG tra­gen jedoch nicht des­sen Ent­schei­dung, dass der Höchst­bei­trag nach­weis­lich in dem für die Anwen­dung der Öff­nungs­klau­sel erfor­der­li­chen Umfang von (min­des­tens) zehn Jah­ren über­schrit­ten wurde.

Da der Senat anhand der vor­lie­gen­den Unter­la­gen nicht beur­tei­len kann, bezüg­lich wel­cher Jahre und in wel­cher Höhe Bei­trags­leis­tun­gen des Steu­erpf­lich­ti­gen an das Ver­sor­gungs­werk den jeweils gel­ten­den jähr­li­chen Höchst­bei­trag über­schrit­ten haben, war der Streit­fall an das FG zur wei­te­ren Sach­auf­klär­ung zurück­zu­ver­wei­sen. Soweit beim Ver­sor­gungs­werk keine Bescheide über die Fest­set­zung von Bei­trä­gen und frei­wil­li­gen Mehr­zah­lun­gen für die Jahre vor 2002 mehr vor­han­den sind, könnte das FG zur Auf­klär­ung des Sach­ver­halts den Steu­erpf­lich­ti­gen zur Vor­lage der bei ihm vor­han­de­nen Bei­trags­be­scheide auf­for­dern, die der Steu­erpf­lich­tige ange­sichts deren Bedeu­tung auf­be­wahrt haben dürfte. Seine Mit­wir­kung liegt im wohl­ver­stan­de­nen Eigen­in­ter­esse, zumal ihm der Nach­weis obliegt, dass der Betrag des Höchst­bei­trags min­des­tens zehn Jahre über­schrit­ten wurde.
 

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