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Zur Frage der Erdienbarkeit bei einer Barlohnumwandlung

BFH 7.3.2018, I R 89/15

Werden bestehende Gehaltsansprüche des Gesellschafter-Geschäftsführers in eine Anwartschaft auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung umgewandelt, dann scheitert die steuerrechtliche Anerkennung der Versorgungszusage regelmäßig nicht an der fehlenden Erdienbarkeit. Wird bei einer bestehenden Versorgungszusage lediglich der Durchführungsweg gewechselt (wertgleiche Umstellung einer Direktzusage in eine Unterstützungskassenzusage), so löst allein diese Änderung keine erneute Erdienbarkeitsprüfung aus.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig war, ob eine durch Ent­gel­t­um­wand­lung vom Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer finan­zierte (mit­tel­bare) Ver­sor­gungs­zu­sage von die­sem erdi­ent wer­den muss. Die kla­gende GmbH zahlte ihrem Mehr­heits­ge­sell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer G auf­grund eines Anstel­lungs­ver­tra­ges seit dem Juli 1995 ein Grund­ge­halt i.H.v. 10.000 DM (ent­spricht 5.113 €). Die­ses blieb in der Fol­ge­zeit unve­r­än­dert und wurde mit Wir­kung ab 1.1.2010 auf 5.750 € ange­ho­ben. Die Klä­ge­rin hatte G im Jahre 1994 die Zusage gege­ben, ihm bei Errei­chen der Alters­g­renze von 65 Jah­ren 60 % sei­nes letz­ten Grund­ge­halts als Alters­rente zu zah­len. Diese Zusage wurde im Juni 2010 wie folgt abge­än­dert: Hin­sicht­lich des zu die­sem Zeit­punkt noch nicht erdi­en­ten Teils der Pen­sion (sog. future ser­vice) wurde der Durch­füh­rungs­weg der Alters­ver­sor­gung auf eine rück­ge­deckte Unter­stüt­zungs­kas­sen­zu­sage (im Fol­gen­den: Unter­stüt­zungs­kas­sen­zu­sage 1) wert­g­leich umge­s­tellt.

Die Klä­ge­rin entrich­tete in der Folge Bei­träge an die Unter­stüt­zungs­kasse. Hin­sicht­lich des bereits erdi­en­ten Teils blieb es bei der Direkt­zu­sage. Das Finanz­amt passte dar­auf­hin die Pen­si­ons­rück­stel­lung an, ließ jedoch den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug hin­sicht­lich der Zah­lun­gen an die Unter­stüt­zungs­kasse zu. Des Wei­te­ren ver­bes­serte die Klä­ge­rin die betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung des G im August 2010 mit einer zusätz­li­chen Unter­stüt­zungs­kas­sen­zu­sage (im Fol­gen­den: Unter­stüt­zungs­kas­sen­zu­sage 2). Hierzu tra­fen G und die Klä­ge­rin eine "Ver­ein­ba­rung Ent­gel­t­um­wand­lung über Unter­stüt­zungs­kasse", wonach des­sen mtl. Grund­ge­halt um 2.070 € ab Sep­tem­ber gekürzt wurde und die Steu­erpf­lich­tige die gekürz­ten Gehalt­s­an­teile einer Ver­sor­gungs­kasse) zuwen­dete. Die Klä­ge­rin als Arbeit­ge­be­rin hatte dafür zu sor­gen, dass die Ver­sor­gungs­kasse dem G eine Ver­sor­gungs­zu­sage erteilt und mit den ihr zuge­wen­de­ten Gehalts­tei­len eine zuguns­ten des G zu verp­fän­dende Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung absch­ließt.

Die Ver­ein­ba­rung wurde umge­setzt. Die Klä­ge­rin behan­delte die Bei­trags­zah­lun­gen an die Unter­stüt­zungs­kasse als Betriebs­aus­ga­ben. Dem folgte das Finanz­amt nicht. Es war der Auf­fas­sung, dass sich der zum Zeit­punkt der Zusage bereits 58 Jahre alte G die zusätz­li­che Alters­ver­sor­gung (Unter­stüt­zungs­kas­sen­zu­sage 2) nicht mehr erdie­nen könne. Die Zah­lun­gen an die Unter­stüt­zungs­kasse seien durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst und gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG als ver­deckte Gewinn­aus­schüt­tun­gen anzu­se­hen.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Die Revi­sion des Finanzamts hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat rechts­feh­ler­f­rei den betrieb­li­chen Cha­rak­ter der Zah­lun­gen an die Unter­stüt­zungs­kasse (Unter­stüt­zungs­kas­sen­zu­sage 2) bejaht. Auf die Erdi­en­bar­keit der Ver­sor­gungs­zu­sage kommt es bei einer durch Ent­gel­t­um­wand­lung finan­zier­ten Zusage grund­sätz­lich nicht an.

Eine Ver­an­las­sung von Ver­sor­gungs­zu­sa­gen durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis - als Grund­lage von i.S.d. § 4d Abs. 1 S. 1 EStG gedach­ten Ver­sor­gungs­leis­tun­gen - einer Kapi­tal­ge­sell­schaft gegen­über ihrem Gesell­schaf­ter kann gege­ben sein, wenn sich der Gesell­schaf­ter diese Leis­tun­gen im Zei­traum zwi­schen Zusage und sei­nem Aus­schei­den aus dem Dienst­ver­hält­nis nicht mehr erdie­nen könnte (sog. Erdi­en­bar­keit). Diese auf die steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung von Direkt­zu­sa­gen ent­wi­ckel­ten Recht­sp­re­chungs­grund­sätze sind auf mit­tel­bare Ver­sor­gungs­zu­sa­gen, wie z.B. rück­ge­deckte Unter­stüt­zungs­kas­sen­zu­sa­gen, grund­sätz­lich über­trag­bar. Ob es jedoch auf die Erdi­en­bar­keit auch dann ankommt, wenn die Alters­ver­sor­gung im Wege der Ent­gel­t­um­wand­lung vom Arbeit­neh­mer finan­ziert wird, ist bis­her höch­s­trich­ter­lich noch nicht ent­schie­den.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung, die die Recht­sp­re­chungs­grund­sätze zur Erdi­en­bar­keit auch bei Pen­si­ons­zu­sa­gen anwen­det, die durch echte Bar­loh­num­wand­lung des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers finan­ziert wer­den, gilt nun­mehr, dass die Indiz­wir­kung der feh­len­den Erdi­en­bar­keit für die außer­be­trieb­li­che Ver­an­las­sung einer Ver­sor­gungs­zu­sage regel­mä­ßig ent­kräf­tet ist, wenn beste­hende Gehalts­an­sprüche des herr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers zuguns­ten sei­ner Alters­ver­sor­gung umge­wan­delt wer­den. Aller­dings muss die Ent­gel­t­um­wand­lungs­ve­r­ein­ba­rung als sol­che den Anfor­de­run­gen des sog. for­mel­len Fremd­ver­g­leichs genü­gen. Das Merk­mal feh­len­der Erdi­en­bar­keit der Zusage stellt zwar ein gewich­ti­ges Indiz für eine Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis dar. Im Streit­fall wurde diese Indiz­wir­kung jedoch ent­kräf­tet, weil G die Ver­sor­gungs­zu­sage im Wege der Umwand­lung eines Teils sei­nes Grund­ge­halts selbst finan­ziert hatte und ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter des­halb keine zehn­jäh­rige Rest­di­enst­zeit erwar­tet hätte. Außer­dem war das Grund­ge­halt seit rd. 15 Jah­ren nahezu gleich geb­lie­ben und wurde zum 1.1.2010 ledig­lich mode­rat um 637 € erhöht.

Der Ansatz einer vGA war vor­lie­gend nicht nur im Hin­blick auf die ver­ein­barte Ent­gel­t­um­wand­lung aus­ge­sch­los­sen. Glei­ches galt auch für die Zah­lun­gen auf­grund der Unter­stüt­zungs­kas­sen­zu­sage 1 - auch diese waren als Betriebs­aus­ga­ben i.S.d. § 4d EStG zu qua­li­fi­zie­ren. Die Unter­stüt­zungs­kas­sen­zu­sage 1 resul­tiert aus der Ände­rung des ursprüng­li­chen Ver­sor­gungs­ver­sp­re­chens (Direkt­zu­sage). Die Ände­rungs­ve­r­ein­ba­rung sah vor, dass es hin­sicht­lich des "past ser­vice" bei der Direkt­zu­sage ver­b­leibt und hin­sicht­lich des "future ser­vice" der Durch­füh­rungs­weg geän­dert wird. Zum Zeit­punkt der Ände­rung der Ver­sor­gungs­zu­sage war der Geschäfts­füh­rer der Steu­erpf­lich­ti­gen bereits 58 Jahre alt und die zehn­jäh­rige Erdie­nens­frist war damit nicht gewahrt. In die­sem Fall war eine erneute Prü­fung der Erdi­en­bar­keit der Ver­sor­gungs­zu­sage nicht gerecht­fer­tigt, wenn eine bereits beste­hende Ver­sor­gungs­zu­sage ohne finan­zi­elle Mehr­be­las­tung für das Unter­neh­men geän­dert wurde. Denn mit der den "future ser­vice" betref­fen­den Ände­rung des Durch­füh­rungs­wegs im Juni 2010 war keine Zusa­ge­er­höh­ung und damit auch keine finan­zi­elle Mehr­be­las­tung für die Steu­erpf­lich­tige ver­bun­den (wert­g­lei­che Umstel­lung).

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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