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Steuerberatung

Zur Frage der Erdienbarkeit bei einer Barlohnumwandlung

BFH 7.3.2018, I R 89/15

Wer­den be­ste­hende Ge­halts­an­sprüche des Ge­sell­schaf­ter-Ge­schäftsführers in eine An­wart­schaft auf Leis­tun­gen der be­trieb­li­chen Al­ters­ver­sor­gung um­ge­wan­delt, dann schei­tert die steu­er­recht­li­che An­er­ken­nung der Ver­sor­gungs­zu­sage re­gelmäßig nicht an der feh­len­den Er­dien­bar­keit. Wird bei ei­ner be­ste­hen­den Ver­sor­gungs­zu­sage le­dig­lich der Durchführungs­weg ge­wech­selt (wert­glei­che Um­stel­lung ei­ner Di­rekt­zu­sage in eine Un­terstützungs­kas­sen­zu­sage), so löst al­lein diese Ände­rung keine er­neute Er­dien­bar­keitsprüfung aus.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig war, ob eine durch Ent­gelt­um­wand­lung vom Ge­sell­schaf­ter-Ge­schäftsführer fi­nan­zierte (mit­tel­bare) Ver­sor­gungs­zu­sage von die­sem er­dient wer­den muss. Die kla­gende GmbH zahlte ih­rem Mehr­heits­ge­sell­schaf­ter-Ge­schäftsführer G auf­grund ei­nes An­stel­lungs­ver­tra­ges seit dem Juli 1995 ein Grund­ge­halt i.H.v. 10.000 DM (ent­spricht 5.113 €). Die­ses blieb in der Fol­ge­zeit un­verändert und wurde mit Wir­kung ab 1.1.2010 auf 5.750 € an­ge­ho­ben. Die Kläge­rin hatte G im Jahre 1994 die Zu­sage ge­ge­ben, ihm bei Er­rei­chen der Al­ters­grenze von 65 Jah­ren 60 % sei­nes letz­ten Grund­ge­halts als Al­ters­rente zu zah­len. Diese Zu­sage wurde im Juni 2010 wie folgt abgeändert: Hin­sicht­lich des zu die­sem Zeit­punkt noch nicht er­dien­ten Teils der Pen­sion (sog. fu­ture ser­vice) wurde der Durchführungs­weg der Al­ters­ver­sor­gung auf eine rück­ge­deckte Un­terstützungs­kas­sen­zu­sage (im Fol­gen­den: Un­terstützungs­kas­sen­zu­sage 1) wert­gleich um­ge­stellt.

Die Kläge­rin ent­rich­tete in der Folge Beiträge an die Un­terstützungs­kasse. Hin­sicht­lich des be­reits er­dien­ten Teils blieb es bei der Di­rekt­zu­sage. Das Fi­nanz­amt passte dar­auf­hin die Pen­si­onsrück­stel­lung an, ließ je­doch den Be­triebs­aus­ga­ben­ab­zug hin­sicht­lich der Zah­lun­gen an die Un­terstützungs­kasse zu. Des Wei­te­ren ver­bes­serte die Kläge­rin die be­trieb­li­che Al­ters­ver­sor­gung des G im Au­gust 2010 mit ei­ner zusätz­li­chen Un­terstützungs­kas­sen­zu­sage (im Fol­gen­den: Un­terstützungs­kas­sen­zu­sage 2). Hierzu tra­fen G und die Kläge­rin eine "Ver­ein­ba­rung Ent­gelt­um­wand­lung über Un­terstützungs­kasse", wo­nach des­sen mtl. Grund­ge­halt um 2.070 € ab Sep­tem­ber gekürzt wurde und die Steu­er­pflich­tige die gekürz­ten Ge­halts­an­teile ei­ner Ver­sor­gungs­kasse) zu­wen­dete. Die Kläge­rin als Ar­beit­ge­be­rin hatte dafür zu sor­gen, dass die Ver­sor­gungs­kasse dem G eine Ver­sor­gungs­zu­sage er­teilt und mit den ihr zu­ge­wen­de­ten Ge­halts­tei­len eine zu­guns­ten des G zu verpfändende Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung ab­schließt.

Die Ver­ein­ba­rung wurde um­ge­setzt. Die Kläge­rin be­han­delte die Bei­trags­zah­lun­gen an die Un­terstützungs­kasse als Be­triebs­aus­ga­ben. Dem folgte das Fi­nanz­amt nicht. Es war der Auf­fas­sung, dass sich der zum Zeit­punkt der Zu­sage be­reits 58 Jahre alte G die zusätz­li­che Al­ters­ver­sor­gung (Un­terstützungs­kas­sen­zu­sage 2) nicht mehr er­die­nen könne. Die Zah­lun­gen an die Un­terstützungs­kasse seien durch das Ge­sell­schafts­verhält­nis ver­an­lasst und gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG als ver­deckte Ge­winn­aus­schüttun­gen an­zu­se­hen.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Die Re­vi­sion des Fi­nanz­amts hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Das FG hat rechts­feh­ler­frei den be­trieb­li­chen Cha­rak­ter der Zah­lun­gen an die Un­terstützungs­kasse (Un­terstützungs­kas­sen­zu­sage 2) be­jaht. Auf die Er­dien­bar­keit der Ver­sor­gungs­zu­sage kommt es bei ei­ner durch Ent­gelt­um­wand­lung fi­nan­zier­ten Zu­sage grundsätz­lich nicht an.

Eine Ver­an­las­sung von Ver­sor­gungs­zu­sa­gen durch das Ge­sell­schafts­verhält­nis - als Grund­lage von i.S.d. § 4d Abs. 1 S. 1 EStG ge­dach­ten Ver­sor­gungs­leis­tun­gen - ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft ge­genüber ih­rem Ge­sell­schaf­ter kann ge­ge­ben sein, wenn sich der Ge­sell­schaf­ter diese Leis­tun­gen im Zeit­raum zwi­schen Zu­sage und sei­nem Aus­schei­den aus dem Dienst­verhält­nis nicht mehr er­die­nen könnte (sog. Er­dien­bar­keit). Diese auf die steu­er­recht­li­che Be­ur­tei­lung von Di­rekt­zu­sa­gen ent­wi­ckel­ten Recht­spre­chungs­grundsätze sind auf mit­tel­bare Ver­sor­gungs­zu­sa­gen, wie z.B. rück­ge­deckte Un­terstützungs­kas­sen­zu­sa­gen, grundsätz­lich über­trag­bar. Ob es je­doch auf die Er­dien­bar­keit auch dann an­kommt, wenn die Al­ters­ver­sor­gung im Wege der Ent­gelt­um­wand­lung vom Ar­beit­neh­mer fi­nan­ziert wird, ist bis­her höchstrich­ter­lich noch nicht ent­schie­den.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Fi­nanz­ver­wal­tung, die die Recht­spre­chungs­grundsätze zur Er­dien­bar­keit auch bei Pen­si­ons­zu­sa­gen an­wen­det, die durch echte Bar­loh­num­wand­lung des Ge­sell­schaf­ter-Ge­schäftsführers fi­nan­ziert wer­den, gilt nun­mehr, dass die In­dizwir­kung der feh­len­den Er­dien­bar­keit für die außer­be­trieb­li­che Ver­an­las­sung ei­ner Ver­sor­gungs­zu­sage re­gelmäßig entkräftet ist, wenn be­ste­hende Ge­halts­an­sprüche des herr­schen­den Ge­sell­schaf­ter-Ge­schäftsführers zu­guns­ten sei­ner Al­ters­ver­sor­gung um­ge­wan­delt wer­den. Al­ler­dings muss die Ent­gelt­um­wand­lungs­ver­ein­ba­rung als sol­che den An­for­de­run­gen des sog. for­mel­len Fremd­ver­gleichs genügen. Das Merk­mal feh­len­der Er­dien­bar­keit der Zu­sage stellt zwar ein ge­wich­ti­ges In­diz für eine Ver­an­las­sung durch das Ge­sell­schafts­verhält­nis dar. Im Streit­fall wurde diese In­dizwir­kung je­doch entkräftet, weil G die Ver­sor­gungs­zu­sage im Wege der Um­wand­lung ei­nes Teils sei­nes Grund­ge­halts selbst fi­nan­ziert hatte und ein or­dent­li­cher und ge­wis­sen­haf­ter Ge­schäfts­lei­ter des­halb keine zehnjährige Rest­dienst­zeit er­war­tet hätte. Außer­dem war das Grund­ge­halt seit rd. 15 Jah­ren na­hezu gleich ge­blie­ben und wurde zum 1.1.2010 le­dig­lich mo­de­rat um 637 € erhöht.

Der An­satz ei­ner vGA war vor­lie­gend nicht nur im Hin­blick auf die ver­ein­barte Ent­gelt­um­wand­lung aus­ge­schlos­sen. Glei­ches galt auch für die Zah­lun­gen auf­grund der Un­terstützungs­kas­sen­zu­sage 1 - auch diese wa­ren als Be­triebs­aus­ga­ben i.S.d. § 4d EStG zu qua­li­fi­zie­ren. Die Un­terstützungs­kas­sen­zu­sage 1 re­sul­tiert aus der Ände­rung des ur­sprüng­li­chen Ver­sor­gungs­ver­spre­chens (Di­rekt­zu­sage). Die Ände­rungs­ver­ein­ba­rung sah vor, dass es hin­sicht­lich des "past ser­vice" bei der Di­rekt­zu­sage ver­bleibt und hin­sicht­lich des "fu­ture ser­vice" der Durchführungs­weg geändert wird. Zum Zeit­punkt der Ände­rung der Ver­sor­gungs­zu­sage war der Ge­schäftsführer der Steu­er­pflich­ti­gen be­reits 58 Jahre alt und die zehnjährige Er­die­nens­frist war da­mit nicht ge­wahrt. In die­sem Fall war eine er­neute Prüfung der Er­dien­bar­keit der Ver­sor­gungs­zu­sage nicht ge­recht­fer­tigt, wenn eine be­reits be­ste­hende Ver­sor­gungs­zu­sage ohne fi­nan­zi­elle Mehr­be­las­tung für das Un­ter­neh­men geändert wurde. Denn mit der den "fu­ture ser­vice" be­tref­fen­den Ände­rung des Durchführungs­wegs im Juni 2010 war keine Zu­sa­ge­erhöhung und da­mit auch keine fi­nan­zi­elle Mehr­be­las­tung für die Steu­er­pflich­tige ver­bun­den (wert­glei­che Um­stel­lung).

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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