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Zuflusszeitpunkt bei Arbeitgeberbeiträgen zu Direktversicherung

BFH 24.8.2017, VI R 58/15

Arbeitslohn aus Beiträgen des Arbeitgebers zu einer Direktversicherung des Arbeitnehmers für eine betriebliche Altersversorgung fließt dem Arbeitnehmer erst zu, wenn der Arbeitgeber den Versicherungsbeitrag tatsächlich leistet.

Der Sach­ver­halt:
Der G war seit April 2000 bei der kla­gen­den GmbH als Geschäfts­füh­rer beschäf­tigt und bezog Ein­künfte aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit. Er war zudem Gesell­schaf­ter der Klä­ge­rin. Diese sch­loss zuguns­ten des G. bei der L-AG eine betrieb­li­che Direkt­ver­si­che­rung (Ren­ten­ver­si­che­rung) ab. Die Direkt­ver­si­che­rung beruhte auf einer Ent­gel­t­um­wand­lung. Unwi­der­ruf­lich bezugs­be­rech­tigt war der G. Die Klä­ge­rin erteilte mit dem Ver­si­che­rung­s­an­trag der L-AG zug­leich die Ermäch­ti­gung, den Ver­si­che­rungs­bei­trag jähr­lich von ihrem Geschäfts­konto ein­zu­zie­hen.

Der Ver­si­che­rung­s­an­trag ging der L-AG am 10.12.2010 zu. Diese stellte den Ver­si­che­rungs­schein unter dem 22.12.2010 aus. Ver­si­che­rungs­be­ginn war der 1.12.2010. Nach dem Ver­si­che­rungs­schein war der jähr­li­che Ein­lö­sungs­bei­trag (jähr­li­cher Tarif­bei­trag) "unver­züg­lich nach Ver­trags­ab­schluss zu zah­len, jedoch nicht vor dem ver­ein­bar­ten, im Ver­si­che­rungs­schein ange­ge­be­nen Ver­si­che­rungs­be­ginn". Die L-AG hatte den jähr­li­chen Ein­lö­sungs­bei­trag von 4.440 €, für den eine jähr­li­che Zah­lungs­weise für den Zei­traum vom 1.12. eines Jah­res bis zum 30.11. des Fol­ge­jah­res ver­ein­bart war, von dem im Ver­si­che­rung­s­an­trag ange­ge­be­nen Geschäfts­konto der Klä­ge­rin ein­zu­zie­hen. Die Klä­ge­rin behielt den Tarif­bei­trag für den Zei­traum 1.12.2010 bis 30.11.2011 vom Dezem­ber­lohn des G. ein. Die L-AG zog den Ein­lö­sungs­bei­trag für den vor­ge­nann­ten Zei­traum am 5.1.2011 vom Geschäfts­konto der Klä­ge­rin ein. Die Belas­tung des Kon­tos erfolgte am 7.1.2011. Die Abbu­chung des Ein­lö­sungs­bei­trags für den Fol­ge­zei­traum, den 1.12.2011 bis zum 30.11.2012, erfolgte im Dezem­ber 2011. Die Klä­ge­rin behan­delte die Ver­si­che­rungs­bei­träge in ihren Lohn­steuer-Anmel­dun­gen jeweils als steu­er­f­reien Arbeits­lohn.

Im Rah­men einer Lohn­steuer-Außen­prü­fung gelangte der Prü­fer zu der Auf­fas­sung, G. seien im Jahr 2011 Bei­träge zu einer Direkt­ver­si­che­rung i.H.v. ins­ge­s­amt 8.880 € als Arbeits­lohn zuge­f­los­sen. Steu­er­f­rei sei aber ledig­lich ein Betrag i.H.v. 4.440 €. Der Rest­be­trag in der­sel­ben Höhe sei steu­erpf­lich­tig. Das Finanz­amt folgte der Auf­fas­sung und erließ einen Haf­tungs­be­scheid, mit dem er die Klä­ge­rin u.a. wegen der vor­ge­nann­ten Lohn­steuer ein­sch­ließ­lich Soli­da­ri­täts­zu­schlag als Haf­tende in Anspruch nahm.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:
Das FG hat die Bei­träge der Klä­ge­rin zu der Direkt­ver­si­che­rung zu Unrecht ins­ge­s­amt als steu­er­f­reien Arbeits­lohn des G beur­teilt.

Zum Arbeits­lohn kön­nen auch Aus­ga­ben gehö­ren, die ein Arbeit­ge­ber leis­tet, um einen Arbeit­neh­mer oder die­sem nahe­ste­hende Per­so­nen für den Fall der Krank­heit, des Unfalls, der Inva­li­di­tät, des Alters oder des Todes abzu­si­chern (sog. Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen). Die Arbeits­lohn­qua­li­tät von Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen, bei denen die Leis­tung des Arbeit­ge­bers an einen Drit­ten (Ver­si­che­rer) erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vor­gang - wirt­schaft­lich betrach­tet - so dar­s­tellt, als ob der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer Mit­tel zur Ver­fü­gung ges­tellt und der Arbeit­neh­mer sie zum Zweck sei­ner Zukunfts­si­che­rung ver­wen­det hat. Davon ist aus­zu­ge­hen, wenn dem Arbeit­neh­mer gegen die Ver­sor­gung­s­ein­rich­tung, an die der Arbeit­ge­ber die Bei­träge geleis­tet hat, ein unent­zieh­ba­rer Rechts­an­spruch auf die Leis­tung zusteht.

Bejaht wird die Arbeits­lohn­qua­li­tät ins­be­son­dere bei Bei­trags­leis­tun­gen in den Fäl­len der Direkt­ver­si­che­rung, bei der der Arbeit­ge­ber gegen­über dem bezugs­be­rech­tig­ten Arbeit­neh­mer verpf­lich­tet ist, die Bei­träge für die Ver­sor­gung des Arbeit­neh­mers ein­zu­be­hal­ten und an den Ver­si­che­rer abzu­füh­ren. Ent­sp­re­chend lagen im Streit­fall Arbeits­lohn­zah­lun­gen des Arbeit­ge­bers vor, da er zuguns­ten des Arbeit­neh­mers eine betrieb­li­che Direkt­ver­si­che­rung (Ren­ten­ver­si­che­rung) zur Alters­ver­sor­gung abge­sch­los­sen hatte. Die Ansprüche aus der Direkt­ver­si­che­rung stan­den unmit­tel­bar dem Arbeit­neh­mer zu. Die­ser erwarb auf­grund der Bei­trags­zah­lun­gen des Arbeit­ge­bers unent­zieh­bare Rechts­an­sprüche auf die Ver­si­che­rungs­leis­tun­gen.

Hin­sicht­lich des Zufluss­zeit­punkts der Ver­si­che­rungs­bei­träge ist zu beach­ten, dass es sich um einen sons­ti­gen Bezug gem. § 38a Abs. 1 S. 3 EStG han­delt. Arbeits­lohn, der nicht als lau­fen­der Arbeits­lohn gezahlt wird (sons­ti­ger Bezug), wird in dem Kalen­der­jahr bezo­gen, in dem er dem Arbeit­neh­mer zuf­ließt. Zufluss­zeit­punkt ist dabei der Tag der Erfül­lung des Anspruchs des Arbeit­neh­mers. Bei der Zuwen­dung von Arbeits­lohn in Form von Bei­trä­gen des Arbeit­ge­bers an eine Direkt­ver­si­che­rung zur betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung des Arbeit­neh­mers erfüllt der Arbeit­ge­ber den Anspruch des Arbeit­neh­mers in dem Zeit­punkt, in dem er den frag­li­chen Ver­si­che­rungs­bei­trag an die Ver­si­che­rung leis­tet. Denn mit der Leis­tung des Ver­si­che­rungs­bei­trags stellt der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer die Mit­tel zur Ver­fü­gung, durch die dem Arbeit­neh­mer ein unent­zieh­ba­rer Anspruch gegen die Ver­si­che­rung zuge­wen­det wird.

Im vor­lie­gen­den Fall hatte der Arbeit­ge­ber mit der Ertei­lung der Ein­zug­s­er­mäch­ti­gung in 2010 den Ver­si­che­rungs­bei­trag noch nicht geleis­tet. Dies geschah erst mit der Belas­tung des Bank­kon­tos des Arbeit­ge­bers in 2011. Uner­heb­lich ist, ob die Vor­aus­set­zun­gen des § 11 Abs. 1 S. 2 EStG erfüllt sind, da die Vor­schrift auf den Zufluss von sons­ti­gen Bezü­gen als Arbeits­lohn nicht anwend­bar ist. Da das FG - von sei­nem Stand­punkt aus zu Recht - nicht geprüft hat, ob der ange­foch­tene Haf­tungs­be­scheid im Übri­gen recht­mä­ßig ist, ist die Sache an die Vor­in­stanz zurück­zu­ver­wei­sen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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