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Zuflusszeitpunkt bei Arbeitgeberbeiträgen zu Direktversicherung

BFH 24.8.2017, VI R 58/15

Ar­beits­lohn aus Beiträgen des Ar­beit­ge­bers zu ei­ner Di­rekt­ver­si­che­rung des Ar­beit­neh­mers für eine be­trieb­li­che Al­ters­ver­sor­gung fließt dem Ar­beit­neh­mer erst zu, wenn der Ar­beit­ge­ber den Ver­si­che­rungs­bei­trag tatsäch­lich leis­tet.

Der Sach­ver­halt:
Der G war seit April 2000 bei der kla­gen­den GmbH als Ge­schäftsführer be­schäftigt und be­zog Einkünfte aus nicht­selbständi­ger Ar­beit. Er war zu­dem Ge­sell­schaf­ter der Kläge­rin. Diese schloss zu­guns­ten des G. bei der L-AG eine be­trieb­li­che Di­rekt­ver­si­che­rung (Ren­ten­ver­si­che­rung) ab. Die Di­rekt­ver­si­che­rung be­ruhte auf ei­ner Ent­gelt­um­wand­lung. Un­wi­der­ruf­lich be­zugs­be­rech­tigt war der G. Die Kläge­rin er­teilte mit dem Ver­si­che­rungs­an­trag der L-AG zu­gleich die Ermäch­ti­gung, den Ver­si­che­rungs­bei­trag jähr­lich von ih­rem Ge­schäfts­konto ein­zu­zie­hen.

Der Ver­si­che­rungs­an­trag ging der L-AG am 10.12.2010 zu. Diese stellte den Ver­si­che­rungs­schein un­ter dem 22.12.2010 aus. Ver­si­che­rungs­be­ginn war der 1.12.2010. Nach dem Ver­si­che­rungs­schein war der jähr­li­che Einlösungs­bei­trag (jähr­li­cher Ta­rif­bei­trag) "un­verzüglich nach Ver­trags­ab­schluss zu zah­len, je­doch nicht vor dem ver­ein­bar­ten, im Ver­si­che­rungs­schein an­ge­ge­be­nen Ver­si­che­rungs­be­ginn". Die L-AG hatte den jähr­li­chen Einlösungs­bei­trag von 4.440 €, für den eine jähr­li­che Zah­lungs­weise für den Zeit­raum vom 1.12. ei­nes Jah­res bis zum 30.11. des Fol­ge­jah­res ver­ein­bart war, von dem im Ver­si­che­rungs­an­trag an­ge­ge­be­nen Ge­schäfts­konto der Kläge­rin ein­zu­zie­hen. Die Kläge­rin be­hielt den Ta­rif­bei­trag für den Zeit­raum 1.12.2010 bis 30.11.2011 vom De­zem­ber­lohn des G. ein. Die L-AG zog den Einlösungs­bei­trag für den vor­ge­nann­ten Zeit­raum am 5.1.2011 vom Ge­schäfts­konto der Kläge­rin ein. Die Be­las­tung des Kon­tos er­folgte am 7.1.2011. Die Ab­bu­chung des Einlösungs­bei­trags für den Fol­ge­zeit­raum, den 1.12.2011 bis zum 30.11.2012, er­folgte im De­zem­ber 2011. Die Kläge­rin be­han­delte die Ver­si­che­rungs­beiträge in ih­ren Lohn­steuer-An­mel­dun­gen je­weils als steu­er­freien Ar­beits­lohn.

Im Rah­men ei­ner Lohn­steuer-Außenprüfung ge­langte der Prüfer zu der Auf­fas­sung, G. seien im Jahr 2011 Beiträge zu ei­ner Di­rekt­ver­si­che­rung i.H.v. ins­ge­samt 8.880 € als Ar­beits­lohn zu­ge­flos­sen. Steu­er­frei sei aber le­dig­lich ein Be­trag i.H.v. 4.440 €. Der Rest­be­trag in der­sel­ben Höhe sei steu­er­pflich­tig. Das Fi­nanz­amt folgte der Auf­fas­sung und er­ließ einen Haf­tungs­be­scheid, mit dem er die Kläge­rin u.a. we­gen der vor­ge­nann­ten Lohn­steuer ein­schließlich So­li­da­ritätszu­schlag als Haf­tende in An­spruch nahm.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Sa­che zur er­neu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:
Das FG hat die Beiträge der Kläge­rin zu der Di­rekt­ver­si­che­rung zu Un­recht ins­ge­samt als steu­er­freien Ar­beits­lohn des G be­ur­teilt.

Zum Ar­beits­lohn können auch Aus­ga­ben gehören, die ein Ar­beit­ge­ber leis­tet, um einen Ar­beit­neh­mer oder die­sem na­he­ste­hende Per­so­nen für den Fall der Krank­heit, des Un­falls, der In­va­li­dität, des Al­ters oder des To­des ab­zu­si­chern (sog. Zu­kunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen). Die Ar­beits­lohn­qua­lität von Zu­kunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen, bei de­nen die Leis­tung des Ar­beit­ge­bers an einen Drit­ten (Ver­si­che­rer) er­folgt, hängt da­von ab, ob sich der Vor­gang - wirt­schaft­lich be­trach­tet - so dar­stellt, als ob der Ar­beit­ge­ber dem Ar­beit­neh­mer Mit­tel zur Verfügung ge­stellt und der Ar­beit­neh­mer sie zum Zweck sei­ner Zu­kunfts­si­che­rung ver­wen­det hat. Da­von ist aus­zu­ge­hen, wenn dem Ar­beit­neh­mer ge­gen die Ver­sor­gungs­ein­rich­tung, an die der Ar­beit­ge­ber die Beiträge ge­leis­tet hat, ein un­ent­zieh­ba­rer Rechts­an­spruch auf die Leis­tung zu­steht.

Be­jaht wird die Ar­beits­lohn­qua­lität ins­be­son­dere bei Bei­trags­leis­tun­gen in den Fällen der Di­rekt­ver­si­che­rung, bei der der Ar­beit­ge­ber ge­genüber dem be­zugs­be­rech­tig­ten Ar­beit­neh­mer ver­pflich­tet ist, die Beiträge für die Ver­sor­gung des Ar­beit­neh­mers ein­zu­be­hal­ten und an den Ver­si­che­rer ab­zuführen. Ent­spre­chend la­gen im Streit­fall Ar­beits­lohn­zah­lun­gen des Ar­beit­ge­bers vor, da er zu­guns­ten des Ar­beit­neh­mers eine be­trieb­li­che Di­rekt­ver­si­che­rung (Ren­ten­ver­si­che­rung) zur Al­ters­ver­sor­gung ab­ge­schlos­sen hatte. Die An­sprüche aus der Di­rekt­ver­si­che­rung stan­den un­mit­tel­bar dem Ar­beit­neh­mer zu. Die­ser er­warb auf­grund der Bei­trags­zah­lun­gen des Ar­beit­ge­bers un­ent­zieh­bare Rechts­an­sprüche auf die Ver­si­che­rungs­leis­tun­gen.

Hin­sicht­lich des Zu­fluss­zeit­punkts der Ver­si­che­rungs­beiträge ist zu be­ach­ten, dass es sich um einen sons­ti­gen Be­zug gem. § 38a Abs. 1 S. 3 EStG han­delt. Ar­beits­lohn, der nicht als lau­fen­der Ar­beits­lohn ge­zahlt wird (sons­ti­ger Be­zug), wird in dem Ka­len­der­jahr be­zo­gen, in dem er dem Ar­beit­neh­mer zu­fließt. Zu­fluss­zeit­punkt ist da­bei der Tag der Erfüllung des An­spruchs des Ar­beit­neh­mers. Bei der Zu­wen­dung von Ar­beits­lohn in Form von Beiträgen des Ar­beit­ge­bers an eine Di­rekt­ver­si­che­rung zur be­trieb­li­chen Al­ters­ver­sor­gung des Ar­beit­neh­mers erfüllt der Ar­beit­ge­ber den An­spruch des Ar­beit­neh­mers in dem Zeit­punkt, in dem er den frag­li­chen Ver­si­che­rungs­bei­trag an die Ver­si­che­rung leis­tet. Denn mit der Leis­tung des Ver­si­che­rungs­bei­trags stellt der Ar­beit­ge­ber dem Ar­beit­neh­mer die Mit­tel zur Verfügung, durch die dem Ar­beit­neh­mer ein un­ent­zieh­ba­rer An­spruch ge­gen die Ver­si­che­rung zu­ge­wen­det wird.

Im vor­lie­gen­den Fall hatte der Ar­beit­ge­ber mit der Er­tei­lung der Ein­zugs­ermäch­ti­gung in 2010 den Ver­si­che­rungs­bei­trag noch nicht ge­leis­tet. Dies ge­schah erst mit der Be­las­tung des Bank­kon­tos des Ar­beit­ge­bers in 2011. Un­er­heb­lich ist, ob die Vor­aus­set­zun­gen des § 11 Abs. 1 S. 2 EStG erfüllt sind, da die Vor­schrift auf den Zu­fluss von sons­ti­gen Bezügen als Ar­beits­lohn nicht an­wend­bar ist. Da das FG - von sei­nem Stand­punkt aus zu Recht - nicht geprüft hat, ob der an­ge­foch­tene Haf­tungs­be­scheid im Übri­gen rechtmäßig ist, ist die Sa­che an die Vor­in­stanz zurück­zu­ver­wei­sen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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