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Steuerberatung

Kapitalversorgung eines berufsständischen Versorgungswerks

BFH 12.12.2017, X R 39/15

Ist eine zur Ba­sis­ver­sor­gung hin­zu­tre­tende und von die­ser ge­trennte Ka­pi­tal­ver­sor­gung aus einem be­rufsständi­schen Ver­sor­gungs­werk als Ka­pi­tal­le­bens­ver­si­che­rung aus­ge­stal­tet, sind auf ent­spre­chende Ka­pi­tal­aus­zah­lun­gen nicht die Re­ge­lun­gen über die Leis­tun­gen aus ei­ner Ba­sis-Al­ters­ver­sor­gung (§ 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG), son­dern die Re­ge­lun­gen über Erträge aus Ka­pi­tal­le­bens­ver­si­che­run­gen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) an­zu­wen­den.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläger wur­den im Streit­jahr 2011 als Ehe­leute zu­sam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt. Der im Jahr 1964 ge­bo­rene Kläger war seit 1994 Pflicht­mit­glied des Ver­sor­gungs­werks der Zahnärz­te­kam­mer Nord­rhein (VZN). Sat­zungs­gemäß be­stand eine Bei­trags­pflicht für eine Ren­ten- so­wie da­ne­ben für eine Ka­pi­tal­ver­sor­gung. Die Ka­pi­tal­ver­sor­gung ist als ka­pi­tal­bil­dende Le­bens­ver­si­che­rung und als ei­gene Ver­sor­gungs­art mit ei­ge­nem Ab­rech­nungs­ver­band im VZN aus­ge­stal­tet. Im Ge­gen­satz zu den An­wart­schaf­ten aus der Ren­ten­ver­sor­gung sind die An­wart­schaf­ten der Ka­pi­tal­ver­sor­gung grundsätz­lich be­leih­bar, über­trag­bar, ver­erb­bar und je­der­zeit mit ei­ner Frist von drei Mo­na­ten aus­zahl­bar.

Auf­grund des sat­zungs­gemäß spätes­ten Zu­gangs­al­ters mit Voll­en­dung des 45. Le­bens­jahrs und des sei­ner­zeit frühestmögli­chen Leis­tungs­be­zugs mit Voll­en­dung des 57. Le­bens­jahrs wur­den die Leis­tun­gen aus die­ser Ver­sor­gungs­art bis zum 31.12.2004 von den Fi­nanz­behörden als steu­er­frei ein­ge­stuft. Durch Sat­zungsände­rung zum 1.1.2005 wurde die Ka­pi­tal­ver­sor­gung ab­ge­schafft. Die Mit­glied­schaft in der Ka­pi­tal­ver­sor­gung ist seit­dem nur noch bei­trags­frei möglich. Über den bis da­hin in­di­vi­du­ell er­dien­ten Ka­pi­tal­an­spruch kann je­des Mit­glied nach den §§ 25h bis 25i der (neuen) Sat­zung des VZN verfügen.

Der Kläger er­hielt nach der Kündi­gung sei­ner Ka­pi­tal­ver­sor­gung im Streit­jahr einen Be­trag i.H.v. rd. 25.000 € aus­ge­zahlt. Ent­spre­chend der vom VZN aus­ge­stell­ten "Be­schei­ni­gung der Leis­tun­gen nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb S. 2 EStG" soll­ten 19,67 % die­ser Leis­tun­gen nach der sog. Öff­nungs­klau­sel be­han­delt wer­den. Das Fi­nanz­amt qua­li­fi­zierte den Aus­zah­lungs­be­trag als sons­tige Einkünfte. Im Kla­ge­ver­fah­ren änderte das Fi­nanz­amt die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung in­so­weit, als es einen Be­trag von 19,67 % des im Streit­jahr aus­ge­zahl­ten Be­trags der Ka­pi­tal­ver­sor­gung als steu­er­frei an­sah.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auf die Re­vi­sion der Kläger hob der BFH das Ur­teil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung der Kläger ist da­hin­ge­hend zu ändern, dass der ge­samte aus­ge­zahlte Be­trag aus der Ka­pi­tal­ver­sor­gung des VZN im Streit­jahr steu­er­frei zu be­las­sen ist.

Zwar un­ter­liegt die Ein­mal­zah­lung aus einem be­rufsständi­schen Ver­sor­gungs­werk grundsätz­lich als "an­dere Leis­tung" i.S.v. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG der Be­steue­rung. Dies gilt je­den­falls dann, wenn sie Teil der Ba­sis­ver­sor­gung ist. Das we­sent­li­che Cha­rak­te­ris­ti­kum der Einkünfte des § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG ist je­doch, dass sie die er­ste Schicht des von der Sach­verständi­gen­kom­mis­sion zur Neu­ord­nung der steu­er­recht­li­chen Be­hand­lung von Al­ters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Al­ters­bezügen der Neu­re­ge­lung zu­grunde ge­leg­ten "Drei-Schich­ten-Mo­dells" bil­den und der Ba­sis­ver­sor­gung die­nen.

Zu die­ser ers­ten Schicht der Ba­sis­ver­sor­gung gehören Leib­ren­ten, die auf einem durch Beiträge er­wor­be­nen An­spruch ge­gen einen ge­setz­li­chen oder pri­va­ten Vermögen­sträger auf le­bensläng­li­che Ver­sor­gung be­ru­hen, frühes­tens ab sei­nem 60. Le­bens­jahr ge­zahlt wer­den und bei de­nen die An­wart­schaf­ten nicht ver­erb­lich, nicht über­trag­bar, nicht be­leih­bar, nicht veräußer­bar und nicht ka­pi­ta­li­sier­bar sein dürfen. Da­von ab­zu­gren­zen sind die steu­er­lich geförder­ten Pro­dukte der pri­va­ten Al­ters­vor­sorge nach §§ 10a und 79 ff. EStG und die be­trieb­li­che Al­ters­vor­sorge, die zur zwei­ten Schicht der ka­pi­tal­ge­deck­ten Zu­satz­ver­sor­gung gehören, so­wie die zur drit­ten Schicht zählen­den Ka­pi­tal­an­la­ge­pro­dukte, die zwar der Al­ters­vor­sorge die­nen können, es aber nicht müssen.

Vor­lie­gend führ­ten die Erträge aus der Ka­pi­tal­ver­sor­gung des VZN nicht zu Leis­tun­gen aus der Ba­sis­ver­sor­gung ei­nes be­rufsständi­schen Ver­sor­gungs­werks i.S.d. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG, son­dern zu Einkünf­ten nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Denn Ka­pi­tal­le­bens­ver­si­che­run­gen sind nicht als Teil der Ba­sis­ver­sor­gung, son­dern (grundsätz­lich) als Teil der drit­ten Schicht an­zu­se­hen. Das gilt auch dann, wenn die An­wart­schaf­ten auf Beiträgen be­ru­hen, die vor In­kraft­tre­ten des Alt­EinkG zum 1.1.2005 ge­leis­tet wor­den sind. Da­bei muss es un­er­heb­lich sein, ob die Erträge aus sol­chen Ka­pi­tal­le­bens­ver­si­che­run­gen von einem be­rufsständi­schen Ver­sor­gungs­werk oder einem an­de­ren An­bie­ter aus­ge­zahlt wer­den. Im Streit­fall wa­ren die Erträge aus der Ka­pi­tal­ver­sor­gung, aus­ge­stal­tet als Ka­pi­tal­le­bens­ver­si­che­rung, so­mit nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG zu be­steu­ern und blie­ben, da der Aus­zah­lungs­be­trag aus­schließlich auf Beiträgen für eine Ka­pi­tal­le­bens­ver­si­che­rung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der bis zum 31.12. 2004 gel­ten­den Fas­sung be­ruhte, nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 EStG 2004 steu­er­frei.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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