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Kapitalversorgung eines berufsständischen Versorgungswerks

BFH 12.12.2017, X R 39/15

Ist eine zur Basisversorgung hinzutretende und von dieser getrennte Kapitalversorgung aus einem berufsständischen Versorgungswerk als Kapitallebensversicherung ausgestaltet, sind auf entsprechende Kapitalauszahlungen nicht die Regelungen über die Leistungen aus einer Basis-Altersversorgung (§ 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG), sondern die Regelungen über Erträge aus Kapitallebensversicherungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) anzuwenden.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ger wur­den im Streit­jahr 2011 als Ehe­leute zusam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt. Der im Jahr 1964 gebo­rene Klä­ger war seit 1994 Pflicht­mit­g­lied des Ver­sor­gungs­werks der Zah­n­ärz­te­kam­mer Nord­r­hein (VZN). Sat­zungs­ge­mäß bestand eine Bei­tragspf­licht für eine Ren­ten- sowie dane­ben für eine Kapi­tal­ver­sor­gung. Die Kapi­tal­ver­sor­gung ist als kapi­tal­bil­dende Lebens­ver­si­che­rung und als eigene Ver­sor­gungs­art mit eige­nem Abrech­nungs­ver­band im VZN aus­ge­stal­tet. Im Gegen­satz zu den Anwart­schaf­ten aus der Ren­ten­ver­sor­gung sind die Anwart­schaf­ten der Kapi­tal­ver­sor­gung grund­sätz­lich beleih­bar, über­trag­bar, ver­erb­bar und jeder­zeit mit einer Frist von drei Mona­ten aus­zahl­bar.

Auf­grund des sat­zungs­ge­mäß spä­tes­ten Zugangsal­ters mit Vol­l­en­dung des 45. Lebens­jahrs und des sein­er­zeit früh­est­mög­li­chen Leis­tungs­be­zugs mit Vol­l­en­dung des 57. Lebens­jahrs wur­den die Leis­tun­gen aus die­ser Ver­sor­gungs­art bis zum 31.12.2004 von den Finanz­be­hör­den als steu­er­f­rei ein­ge­stuft. Durch Sat­zungs­än­de­rung zum 1.1.2005 wurde die Kapi­tal­ver­sor­gung abge­schafft. Die Mit­g­lied­schaft in der Kapi­tal­ver­sor­gung ist seit­dem nur noch bei­trags­f­rei mög­lich. Über den bis dahin indi­vi­du­ell erdi­en­ten Kapi­tal­an­spruch kann jedes Mit­g­lied nach den §§ 25h bis 25i der (neuen) Sat­zung des VZN ver­fü­gen.

Der Klä­ger erhielt nach der Kün­di­gung sei­ner Kapi­tal­ver­sor­gung im Streit­jahr einen Betrag i.H.v. rd. 25.000 € aus­ge­zahlt. Ent­sp­re­chend der vom VZN aus­ge­s­tell­ten "Beschei­ni­gung der Leis­tun­gen nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb S. 2 EStG" soll­ten 19,67 % die­ser Leis­tun­gen nach der sog. Öff­nungs­klau­sel behan­delt wer­den. Das Finanz­amt qua­li­fi­zierte den Aus­zah­lungs­be­trag als sons­tige Ein­künfte. Im Kla­ge­ver­fah­ren änderte das Finanz­amt die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung inso­weit, als es einen Betrag von 19,67 % des im Streit­jahr aus­ge­zahl­ten Betrags der Kapi­tal­ver­sor­gung als steu­er­f­rei ansah.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion der Klä­ger hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung der Klä­ger ist dahin­ge­hend zu ändern, dass der gesamte aus­ge­zahlte Betrag aus der Kapi­tal­ver­sor­gung des VZN im Streit­jahr steu­er­f­rei zu belas­sen ist.

Zwar unter­liegt die Ein­mal­zah­lung aus einem berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werk grund­sätz­lich als "andere Leis­tung" i.S.v. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG der Besteue­rung. Dies gilt jeden­falls dann, wenn sie Teil der Basis­ver­sor­gung ist. Das wesent­li­che Cha­rak­te­ris­ti­kum der Ein­künfte des § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG ist jedoch, dass sie die erste Schicht des von der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­sion zur Neu­ord­nung der steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen der Neu­re­ge­lung zugrunde geleg­ten "Drei-Schich­ten-Modells" bil­den und der Basis­ver­sor­gung die­nen.

Zu die­ser ers­ten Schicht der Basis­ver­sor­gung gehö­ren Lei­b­ren­ten, die auf einem durch Bei­träge erwor­be­nen Anspruch gegen einen gesetz­li­chen oder pri­va­ten Ver­mö­gens­trä­ger auf lebens­läng­li­che Ver­sor­gung beru­hen, früh­es­tens ab sei­nem 60. Lebens­jahr gezahlt wer­den und bei denen die Anwart­schaf­ten nicht ver­erb­lich, nicht über­trag­bar, nicht beleih­bar, nicht ver­äu­ßer­bar und nicht kapi­ta­li­sier­bar sein dür­fen. Davon abzu­g­ren­zen sind die steu­er­lich geför­der­ten Pro­dukte der pri­va­ten Alters­vor­sorge nach §§ 10a und 79 ff. EStG und die betrieb­li­che Alters­vor­sorge, die zur zwei­ten Schicht der kapi­tal­ge­deck­ten Zusatz­ver­sor­gung gehö­ren, sowie die zur drit­ten Schicht zäh­l­en­den Kapi­tal­an­la­ge­pro­dukte, die zwar der Alters­vor­sorge die­nen kön­nen, es aber nicht müs­sen.

Vor­lie­gend führ­ten die Erträge aus der Kapi­tal­ver­sor­gung des VZN nicht zu Leis­tun­gen aus der Basis­ver­sor­gung eines berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werks i.S.d. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG, son­dern zu Ein­künf­ten nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Denn Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­run­gen sind nicht als Teil der Basis­ver­sor­gung, son­dern (grund­sätz­lich) als Teil der drit­ten Schicht anzu­se­hen. Das gilt auch dann, wenn die Anwart­schaf­ten auf Bei­trä­gen beru­hen, die vor Inkraft­t­re­ten des Alt­EinkG zum 1.1.2005 geleis­tet wor­den sind. Dabei muss es uner­heb­lich sein, ob die Erträge aus sol­chen Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­run­gen von einem berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werk oder einem ande­ren Anbie­ter aus­ge­zahlt wer­den. Im Streit­fall waren die Erträge aus der Kapi­tal­ver­sor­gung, aus­ge­stal­tet als Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung, somit nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG zu besteu­ern und blie­ben, da der Aus­zah­lungs­be­trag aus­sch­ließ­lich auf Bei­trä­gen für eine Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der bis zum 31.12. 2004 gel­ten­den Fas­sung beruhte, nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 EStG 2004 steu­er­f­rei.

Link­hin­weis:

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