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Steuerberatung

Voraussetzungen für die AfA beim Erwerb von Vertragsarztpraxen

BFH 21.2.2017, VIII R 7/14 u.a.

Die Über­tra­gung von Ver­trags­arzt­pra­xen be­rech­tigt den Er­wer­ber nur dann zu Ab­set­zun­gen für Ab­nut­zung (AfA) auf einen Pra­xis­wert und das mit­er­wor­bene In­ven­tar, wenn Er­werbs­ge­gen­stand die ge­samte Pra­xis und nicht nur eine Ver­trags­arzt­zu­las­sung ist. Maßgeb­li­ches In­diz für einen be­ab­sich­tig­ten Er­werb der Pra­xis als Chan­cen­pa­ket ist da­bei, dass Veräußerer und Er­wer­ber einen Kauf­preis i.H.d. Ver­kehrs­werts der Pra­xis oder so­gar einen darüber lie­gen­den Wert ver­ein­ba­ren.

Der Sach­ver­halt:

+++ Az.: VIII R 7/14 +++
Im ers­ten Fall hatte eine fachärzt­li­che Ge­mein­schafts­pra­xis die Ver­trags­arzt­pra­xis ei­nes Kas­sen­arz­tes er­wor­ben. Der Kauf­preis ori­en­tierte sich an den durch­schnitt­li­chen Ein­nah­men aus der Un­ter­su­chung und Be­hand­lung der ge­setz­lich und pri­vat ver­si­cher­ten Pa­ti­en­ten samt ei­nes Zu­schlags. Eine Be­son­der­heit der fachärzt­li­chen Ein­zel­pra­xis war, dass die Pa­ti­en­ten diese im We­sent­li­chen auf­grund von Über­wei­sun­gen an­de­rer Ärzte auf­such­ten und diese sog. Zu­wei­ser­bin­dun­gen ein ent­schei­den­der wert­bil­den­der Fak­tor wa­ren.

Die Ge­mein­schafts­pra­xis über­nahm ei­nige Mit­ar­bei­ter der Ein­zel­pra­xis und das Pa­ti­en­ten­ar­chiv, da sie da­von aus­ging, dass frühere Pa­ti­en­ten der Ein­zel­pra­xis die Ge­mein­schafts­pra­xis auf­su­chen würden. Sie wollte ihre Tätig­keit je­doch nicht in den Räumen des bis­he­ri­gen Pra­xis­in­ha­bers ausüben. Der bis­he­rige Ein­zel­pra­xis­in­ha­ber über­nahm im Kauf­ver­trag die Ver­pflich­tung, im Nach­be­set­zungs­ver­fah­ren an der Er­tei­lung der Zu­las­sung an eine Ge­sell­schaf­te­rin der Ge­mein­schafts­pra­xis mit­zu­wir­ken.

Das Fi­nanz­amt war der An­sicht, dass der ge­zahlte Kauf­preis aus­schließlich für den Er­werb der Ver­trags­arzt­zu­las­sung auf­ge­wen­det wor­den sei und so­mit in vol­lem Um­fang auf ein nicht ab­nutz- und da­mit nicht ab­schreib­ba­res Wirt­schafts­gut ent­falle. Die Kläge­rin be­gehrte wei­ter­hin für die Streit­jahre 2004 bis 2006 den Ab­zug von Be­triebs­aus­ga­ben aus der Ab­schrei­bung ei­nes er­wor­be­nen Pra­xis­werts. Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auf die Re­vi­sion der Kläge­rin hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Sa­che zur er­neu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

+++ Az.: VIII R 56/14 +++
Im zwei­ten Fall hatte der In­ha­ber ei­ner Ein­zel­pra­xis mit dem Neu­ge­sell­schaf­ter ei­ner Ge­mein­schafts­pra­xis einen sog. Pra­xisüber­nah­me­ver­trag. Die­ser stand un­ter der Be­din­gung der er­folg­rei­chen Über­lei­tung der Ver­trags­arzt­zu­las­sung auf den Er­wer­ber. Der Verkäufer ver­pflich­tete sich auch hier im Nach­be­set­zungs­ver­fah­ren an der Über­lei­tung der Zu­las­sung auf den Er­wer­ber mit­zu­wir­ken. Zu­dem ver­legte er seine Ver­trags­arzt­pra­xis für eine kurze Zeit an den Ort der Ge­mein­schafts­pra­xis. Al­ler­dings wurde er tatsäch­lich nicht für die Ge­mein­schafts­pra­xis tätig.

Das Fi­nanz­amt sah den Pra­xisüber­nah­me­ver­trag als Kauf­ver­trag über eine Ver­trags­arzt­zu­las­sung an und berück­sich­tigte in den für die Streit­jahre 2005 bis 2008 er­ge­hen­den Be­schei­den über die ge­son­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Be­steue­rungs­grund­la­gen die AfA nicht als Son­der­be­triebs­aus­ga­ben. Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage teil­weise statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:

+++ Az.: VIII R 7/14 +++
Ent­ge­gen der Würdi­gung des FG hatte die Kläge­rin die An­schaf­fungs­kos­ten zum Er­werb der ma­te­ri­el­len Wirt­schaftsgüter der Pra­xis und ei­nes Pra­xis­werts auf­ge­wen­det. Sie kann da­her in den Streit­jah­ren Be­triebs­aus­ga­ben in Form von AfA für diese in An­spruch neh­men. Al­ler­dings kann auf Grund­lage der bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen nicht be­ur­tei­len wer­den, ob die Kläge­rin AfA-Beträge in der gel­tend ge­mach­ten Höhe ab­zie­hen kann.

Wird eine Ver­trags­arzt­pra­xis samt der zu­gehöri­gen ma­te­ri­el­len und im­ma­te­ri­el­len Wirt­schaftsgüter der Pra­xis, ins­be­son­dere des Pra­xis­werts, als Chan­cen­pa­ket er­wor­ben, ist der Vor­teil aus der Zu­las­sung als Ver­trags­arzt un­trenn­bar im Pra­xis­wert als ab­schreib­ba­res im­ma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut ent­hal­ten. Dies gilt auch, wenn eine Ge­mein­schafts­pra­xis eine Ein­zel­pra­xis un­ter der Be­din­gung er­wirbt, die Ver­trags­arzt­zu­las­sung des Ein­zel­pra­xis­in­ha­bers werde im Nach­be­set­zungs­ver­fah­ren einem Ge­sell­schaf­ter der Ge­mein­schafts­pra­xis er­teilt.

Maßgeb­li­ches In­diz für einen be­ab­sich­tig­ten Er­werb der Pra­xis als Chan­cen­pa­ket ist da­bei, dass Veräußerer und Er­wer­ber einen Kauf­preis i.H.d. Ver­kehrs­werts der Pra­xis oder so­gar einen darüber lie­gen­den Wert ver­ein­ba­ren. Der Um­stand, dass die Ge­mein­schafts­pra­xis nicht be­ab­sich­tigt, die ärzt­li­che Tätig­keit in den bis­he­ri­gen Räumen des Ein­zel­pra­xis­in­ha­bers fort­zu­set­zen, steht dem nicht ent­ge­gen.

+++ Az.: VIII R 56/14 +++
Das FG war rechts­feh­ler­haft da­von aus­ge­gan­gen, dass der Kläger AfA auf das ent­gelt­lich er­wor­bene im­ma­te­ri­elle Wirt­schafts­gut des Vor­teils aus der Ver­trags­arzt­zu­las­sung vor­neh­men kann. Viel­mehr han­delt es sich um An­schaf­fungs­kos­ten für ein nicht ab­nutz­ba­res im­ma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut des An­la­ge­vermögens, die gem. § 4 Abs. 3 S. 4 EStG erst im Zeit­punkt der Veräußerung oder Ent­nahme als Be­triebs­aus­gabe zu berück­sich­ti­gen sind.

In­fol­ge­des­sen lag keine AfA-Be­rech­ti­gung des Er­wer­bers in vol­lem Um­fang vor. Der Neu­ge­sell­schaf­ter hat nur den wirt­schaft­li­chen Vor­teil aus der auf ihn über­zu­lei­ten­den Ver­trags­arzt­zu­las­sung ge­kauft, da er we­der am Pa­ti­en­ten­stamm der früheren Ein­zel­pra­xis noch an an­de­ren wert­bil­den­den Fak­to­ren ein In­ter­esse ge­habt hatte. Die­ses Wirt­schafts­gut ist al­ler­dings nicht ab­schreib­bar, da es kei­nem Wert­ver­zehr un­ter­liegt.

Der In­ha­ber kann eine ihm un­be­fris­tet er­teilte Ver­trags­arzt­zu­las­sung, so­lange er sie in­ne­hat, gleich­blei­bend in An­spruch neh­men. Er kann zu­dem den aus ihr re­sul­tie­ren­den wirt­schaft­li­chen Vor­teil im Rah­men ei­nes Nach­be­set­zungs­ver­fah­rens gem. § 103 SGB V durch eine Über­lei­tung der Zu­las­sung auf einen Nach­fol­ger ver­wer­ten. Da­her er­schöpft sich der Wert des im­ma­te­ri­el­len Wirt­schafts­gu­tes des wirt­schaft­li­chen Vor­teils aus der Ver­trags­arzt­zu­las­sung nicht in ei­ner be­stimm­ten bzw. be­stimm­ba­ren Zeit.

Hin­ter­grund:
In bei­den Streitfällen hat­ten die Be­tei­lig­ten Pra­xisüber­nah­me­verträge ge­schlos­sen, in de­nen es auch um die Über­lei­tung der sog. Ver­trags­arzt­zu­las­sun­gen vom Pra­xis­veräußerer und Zu­las­sungs­in­ha­ber auf die Pra­xis­er­wer­ber ging. Die Zu­las­sung ver­mit­telt ein höchst­persönli­ches, öff­ent­lich-recht­li­ches Sta­tus­recht, das dazu be­rech­tigt, ge­setz­lich kran­ken­ver­si­cherte Pa­ti­en­ten zu be­han­deln und die Leis­tun­gen ge­genüber den ge­setz­li­chen Kran­ken­kas­sen ab­zu­rech­nen. Sie wird in zu­las­sungs­be­schränk­ten Ge­bie­ten in einem sog. Nach­be­set­zungs­ver­fah­ren nach § 103 SGB V er­teilt und kann vom Zu­las­sungs­in­ha­ber nicht di­rekt an einen Er­wer­ber veräußert wer­den.

Gleich­wohl ent­hal­ten Pra­xisüber­tra­gungs­verträge häufig Re­ge­lun­gen zur Über­lei­tung der Zu­las­sung auf den Pra­xis­er­wer­ber und eine Ver­pflich­tung zur Mit­wir­kung des Zu­las­sungs­in­ha­bers im Nach­be­set­zungs­ver­fah­ren.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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