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Voraussetzungen für die AfA beim Erwerb von Vertragsarztpraxen

BFH 21.2.2017, VIII R 7/14 u.a.

Die Übertragung von Vertragsarztpraxen berechtigt den Erwerber nur dann zu Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf einen Praxiswert und das miterworbene Inventar, wenn Erwerbsgegenstand die gesamte Praxis und nicht nur eine Vertragsarztzulassung ist. Maßgebliches Indiz für einen beabsichtigten Erwerb der Praxis als Chancenpaket ist dabei, dass Veräußerer und Erwerber einen Kaufpreis i.H.d. Verkehrswerts der Praxis oder sogar einen darüber liegenden Wert vereinbaren.

Der Sach­ver­halt:

+++ Az.: VIII R 7/14 +++
Im ers­ten Fall hatte eine fach­ärzt­li­che Gemein­schafts­pra­xis die Ver­trags­arzt­pra­xis eines Kas­sen­arz­tes erwor­ben. Der Kauf­preis ori­en­tierte sich an den durch­schnitt­li­chen Ein­nah­men aus der Unter­su­chung und Behand­lung der gesetz­lich und pri­vat ver­si­cher­ten Pati­en­ten samt eines Zuschlags. Eine Beson­der­heit der fach­ärzt­li­chen Ein­zel­pra­xis war, dass die Pati­en­ten diese im Wesent­li­chen auf­grund von Über­wei­sun­gen ande­rer Ärzte auf­such­ten und diese sog. Zuwei­ser­bin­dun­gen ein ent­schei­den­der wert­bil­den­der Fak­tor waren.

Die Gemein­schafts­pra­xis über­nahm einige Mit­ar­bei­ter der Ein­zel­pra­xis und das Pati­en­ten­ar­chiv, da sie davon aus­ging, dass frühere Pati­en­ten der Ein­zel­pra­xis die Gemein­schafts­pra­xis auf­su­chen wür­den. Sie wollte ihre Tätig­keit jedoch nicht in den Räu­men des bis­he­ri­gen Pra­xis­in­ha­bers aus­ü­ben. Der bis­he­rige Ein­zel­pra­xis­in­ha­ber über­nahm im Kauf­ver­trag die Verpf­lich­tung, im Nach­be­set­zungs­ver­fah­ren an der Ertei­lung der Zulas­sung an eine Gesell­schaf­te­rin der Gemein­schafts­pra­xis mit­zu­wir­ken.

Das Finanz­amt war der Ansicht, dass der gezahlte Kauf­preis aus­sch­ließ­lich für den Erwerb der Ver­trags­arzt­zu­las­sung auf­ge­wen­det wor­den sei und somit in vol­lem Umfang auf ein nicht abnutz- und damit nicht absch­reib­ba­res Wirt­schafts­gut ent­falle. Die Klä­ge­rin begehrte wei­ter­hin für die Streit­jahre 2004 bis 2006 den Abzug von Betriebs­aus­ga­ben aus der Absch­rei­bung eines erwor­be­nen Pra­xis­werts. Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

+++ Az.: VIII R 56/14 +++
Im zwei­ten Fall hatte der Inha­ber einer Ein­zel­pra­xis mit dem Neu­ge­sell­schaf­ter einer Gemein­schafts­pra­xis einen sog. Pra­xis­über­nah­me­ver­trag. Die­ser stand unter der Bedin­gung der erfolg­rei­chen Über­lei­tung der Ver­trags­arzt­zu­las­sung auf den Erwer­ber. Der Ver­käu­fer verpf­lich­tete sich auch hier im Nach­be­set­zungs­ver­fah­ren an der Über­lei­tung der Zulas­sung auf den Erwer­ber mit­zu­wir­ken. Zudem ver­legte er seine Ver­trags­arzt­pra­xis für eine kurze Zeit an den Ort der Gemein­schafts­pra­xis. Aller­dings wurde er tat­säch­lich nicht für die Gemein­schafts­pra­xis tätig.

Das Finanz­amt sah den Pra­xis­über­nah­me­ver­trag als Kauf­ver­trag über eine Ver­trags­arzt­zu­las­sung an und berück­sich­tigte in den für die Streit­jahre 2005 bis 2008 erge­hen­den Beschei­den über die geson­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen die AfA nicht als Son­der­be­triebs­aus­ga­ben. Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage teil­weise statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:

+++ Az.: VIII R 7/14 +++
Ent­ge­gen der Wür­di­gung des FG hatte die Klä­ge­rin die Anschaf­fungs­kos­ten zum Erwerb der mate­ri­el­len Wirt­schafts­gü­ter der Pra­xis und eines Pra­xis­werts auf­ge­wen­det. Sie kann daher in den Streit­jah­ren Betriebs­aus­ga­ben in Form von AfA für diese in Anspruch neh­men. Aller­dings kann auf Grund­lage der bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen nicht beur­tei­len wer­den, ob die Klä­ge­rin AfA-Beträge in der gel­tend gemach­ten Höhe abzie­hen kann.

Wird eine Ver­trags­arzt­pra­xis samt der zuge­hö­ri­gen mate­ri­el­len und imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­gü­ter der Pra­xis, ins­be­son­dere des Pra­xis­werts, als Chan­cen­pa­ket erwor­ben, ist der Vor­teil aus der Zulas­sung als Ver­trags­arzt unt­renn­bar im Pra­xis­wert als absch­reib­ba­res imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut ent­hal­ten. Dies gilt auch, wenn eine Gemein­schafts­pra­xis eine Ein­zel­pra­xis unter der Bedin­gung erwirbt, die Ver­trags­arzt­zu­las­sung des Ein­zel­pra­xis­in­ha­bers werde im Nach­be­set­zungs­ver­fah­ren einem Gesell­schaf­ter der Gemein­schafts­pra­xis erteilt.

Maß­geb­li­ches Indiz für einen beab­sich­tig­ten Erwerb der Pra­xis als Chan­cen­pa­ket ist dabei, dass Ver­äu­ße­rer und Erwer­ber einen Kauf­preis i.H.d. Ver­kehrs­werts der Pra­xis oder sogar einen dar­über lie­gen­den Wert ver­ein­ba­ren. Der Umstand, dass die Gemein­schafts­pra­xis nicht beab­sich­tigt, die ärzt­li­che Tätig­keit in den bis­he­ri­gen Räu­men des Ein­zel­pra­xis­in­ha­bers fort­zu­set­zen, steht dem nicht ent­ge­gen.

+++ Az.: VIII R 56/14 +++
Das FG war rechts­feh­ler­haft davon aus­ge­gan­gen, dass der Klä­ger AfA auf das ent­gelt­lich erwor­bene imma­te­ri­elle Wirt­schafts­gut des Vor­teils aus der Ver­trags­arzt­zu­las­sung vor­neh­men kann. Viel­mehr han­delt es sich um Anschaf­fungs­kos­ten für ein nicht abnutz­ba­res imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut des Anla­ge­ver­mö­gens, die gem. § 4 Abs. 3 S. 4 EStG erst im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung oder Ent­nahme als Betriebs­aus­gabe zu berück­sich­ti­gen sind.

Infol­ge­des­sen lag keine AfA-Berech­ti­gung des Erwer­bers in vol­lem Umfang vor. Der Neu­ge­sell­schaf­ter hat nur den wirt­schaft­li­chen Vor­teil aus der auf ihn über­zu­lei­ten­den Ver­trags­arzt­zu­las­sung gekauft, da er weder am Pati­en­ten­stamm der frühe­ren Ein­zel­pra­xis noch an ande­ren wert­bil­den­den Fak­to­ren ein Inter­esse gehabt hatte. Die­ses Wirt­schafts­gut ist aller­dings nicht absch­reib­bar, da es kei­nem Wert­ver­zehr unter­liegt.

Der Inha­ber kann eine ihm unbe­fris­tet erteilte Ver­trags­arzt­zu­las­sung, solange er sie inne­hat, gleich­b­lei­bend in Anspruch neh­men. Er kann zudem den aus ihr resul­tie­ren­den wirt­schaft­li­chen Vor­teil im Rah­men eines Nach­be­set­zungs­ver­fah­rens gem. § 103 SGB V durch eine Über­lei­tung der Zulas­sung auf einen Nach­fol­ger ver­wer­ten. Daher ersc­höpft sich der Wert des imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­gu­tes des wirt­schaft­li­chen Vor­teils aus der Ver­trags­arzt­zu­las­sung nicht in einer bestimm­ten bzw. bestimm­ba­ren Zeit.

Hin­ter­grund:
In bei­den Streit­fäl­len hat­ten die Betei­lig­ten Pra­xis­über­nah­me­ver­träge gesch­los­sen, in denen es auch um die Über­lei­tung der sog. Ver­trags­arzt­zu­las­sun­gen vom Pra­xis­ve­r­äu­ße­rer und Zulas­sungs­in­ha­ber auf die Pra­xi­s­er­wer­ber ging. Die Zulas­sung ver­mit­telt ein höchst­per­sön­li­ches, öff­ent­lich-recht­li­ches Sta­tus­recht, das dazu berech­tigt, gesetz­lich kran­ken­ver­si­cherte Pati­en­ten zu behan­deln und die Leis­tun­gen gegen­über den gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen abzu­rech­nen. Sie wird in zulas­sungs­be­schränk­ten Gebie­ten in einem sog. Nach­be­set­zungs­ver­fah­ren nach § 103 SGB V erteilt und kann vom Zulas­sungs­in­ha­ber nicht direkt an einen Erwer­ber ver­äu­ßert wer­den.

Gleich­wohl ent­hal­ten Pra­xis­über­tra­gungs­ver­träge häu­fig Rege­lun­gen zur Über­lei­tung der Zulas­sung auf den Pra­xi­s­er­wer­ber und eine Verpf­lich­tung zur Mit­wir­kung des Zulas­sungs­in­ha­bers im Nach­be­set­zungs­ver­fah­ren.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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