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Steuerberatung

vGA bei Rückstellung für drohende Haftungsinanspruchnahme nach § 73 AO

BFH v. 24.10.2018 - I R 78/16

Auf­wen­dun­gen ei­ner Or­gan­ge­sell­schaft auf­grund ei­ner Haf­tungs­inan­spruch­nahme für Körper­schaft­steu­er­schul­den des Or­ganträgers nach § 73 AO fal­len nicht un­ter das Ab­zugs­ver­bot des § 10 Nr. 2 KStG und sind als ver­deckte Ge­winn­aus­schüttun­gen zu qua­li­fi­zie­ren.

Der Sach­ver­halt:
Zwi­schen der Kläge­rin, da­mals in der Rechts­form ei­ner GmbH, als Or­gan­ge­sell­schaft und der B-AG als Or­ganträge­rin be­stand seit 1990 eine körper­schaft­steu­er­recht­li­che Or­gan­schaft, die zum 31.12.2000 be­en­det wurde. Im Jahr 2005 wur­den die Ge­schäfts­an­teile der Kläge­rin an an­dere Ge­sell­schaf­ter veräußert. Über das Vermögen der B-AG wurde im Jahr 2009 das In­sol­venz­ver­fah­ren eröff­net.

Das für die B-AG i.L. zuständige Fi­nanz­amt teilte der Kläge­rin im Ok­to­ber 2009 mit, dass es be­ab­sich­tige, sie für Körper­schaft­steu­er­schul­den der B-AG gem. § 73 AO in Haf­tung zu neh­men. Im Wege ei­ner tatsäch­li­chen Verständi­gung wurde ein quo­ta­ler Haf­tungs­be­trag für die Körper­schaft­steuer 2000 der B-AG i.L. ver­ein­bart. Ein ent­spre­chen­der Haf­tungs­be­scheid er­ging im Juni 2010.

In ih­rem Jah­res­ab­schluss zum 31.12.2009 bil­dete die Kläge­rin we­gen der dro­hen­den Haf­tungs­inan­spruch­nahme gem. § 73 AO eine Rück­stel­lung. Im Rah­men ih­rer Körper­schaft­steu­er­erklärung für das Streit­jahr 2009 wies sie ausdrück­lich dar­auf hin, dass sie die Haf­tungs­schul­den nach § 73 AO als ab­zugsfähig an­sehe, weil es sich nicht um Steu­ern i.S. des § 10 Nr. 2 KStG han­dele. Das Fi­nanz­amt folgte dem zunächst und ver­an­lagte die Kläge­rin erklärungs­gemäß un­ter dem Vor­be­halt der Nachprüfung. Im An­schluss an eine Außenprüfung änderte er seine Auf­fas­sung, rech­nete den zurück­ge­stell­ten Be­trag gem. § 10 Nr. 2 KStG außer­bi­lan­zi­ell dem Ge­winn der Kläge­rin wie­der hinzu und änderte den Be­scheid über Körper­schaft­steuer 2009 ent­spre­chend ab.

Die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage blieb in al­len In­stan­zen er­folg­los.

Gründe:
Das Fi­nanz­amt hat zu­tref­fend an­ge­nom­men, dass die ein­kom­mens­min­dernde Rück­stel­lung für eine dro­hende Haf­tungs­inan­spruch­nahme nach § 73 AO durch eine außer­bi­lan­zi­elle Ge­win­nerhöhung zu neu­tra­li­sie­ren war. Eine sol­che ist zwar nicht nach § 10 Nr. 2 KStG, aber nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vor­zu­neh­men.

Gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 Va­ri­ante 1 HGB sind Rück­stel­lun­gen für un­ge­wisse Ver­bind­lich­kei­ten zu bil­den. Vor­aus­set­zung für die Bil­dung ei­ner Rück­stel­lung für un­ge­wisse Ver­bind­lich­kei­ten ist ent­we­der das Be­ste­hen ei­ner dem Be­trage nach un­ge­wis­sen, dem Grunde nach aber be­ste­hen­den Ver­bind­lich­keit oder die hin­rei­chende Wahr­schein­lich­keit des künf­ti­gen Ent­ste­hens ei­ner - ggf. zu­gleich auch ih­rer Höhe nach noch un­ge­wis­sen - Ver­bind­lich­keit und ihre wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung in der Zeit vor dem Bi­lanz­stich­tag. Im Streit­fall la­gen die Vor­aus­set­zun­gen des vor­ge­nann­ten zwei­ten Tat­be­stan­des vor, in­dem das Be­ste­hen und die Gel­tend­ma­chung ei­nes An­spruchs nach § 73 AO auf­grund ei­nes An­schrei­ben des Fi­nanz­am­tes als wahr­schein­lich an­ge­se­hen wor­den war.

Die hier­nach zu pas­si­vie­rende Rück­stel­lung wird nicht da­durch neu­tra­li­siert, dass dem Jah­res­er­geb­nis der Steu­er­pflich­ti­gen, ei­ner GmbH, der ent­spre­chende Be­trag außer­bi­lan­zi­ell nach § 10 Nr. 2 KStG wie­der hin­zu­zu­rech­nen wäre. Denn Auf­wen­dun­gen ei­ner Or­gan­ge­sell­schaft auf­grund ei­ner Haf­tungs­inan­spruch­nahme für Körper­schaft­steu­er­schul­den des Or­ganträgers nach § 73 AO fal­len nicht un­ter das Ab­zugs­ver­bot des § 10 Nr. 2 KStG fal­len. Nach dem Wort­laut der Norm greift das Ab­zugs­ver­bot des § 10 Nr. 2 KStG für Steu­ern vom Ein­kom­men oder an­dere Per­so­nen­steu­ern. Nicht er­fasst wer­den hin­ge­gen Haf­tungs­schul­den, da die AO so­wohl nach ih­rem Wort­laut als auch nach ih­rer Sys­te­ma­tik ein­deu­tig zwi­schen Steu­er­an­sprüchen (Steu­er­schul­den) ei­ner­seits und Haf­tungs­an­sprüchen (Haf­tungs­schul­den) als ge­son­der­ten An­sprüchen (Ver­pflich­tun­gen) aus dem Steu­er­schuld­verhält­nis an­de­rer­seits un­ter­schei­det (§ 37 Abs. 1 AO).

Die mit der Rück­stel­lung ver­bun­dene Ge­winn­min­de­rung wird je­doch da­durch neu­tra­li­siert, dass dem Jah­res­er­geb­nis der Steu­er­pflich­ti­gen der ent­spre­chende Be­trag außer­bi­lan­zi­ell als ver­deckte Ge­winn­aus­schüttung (vGA) gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG wie­der hin­zu­ge­rech­net wird. Denn bei der Kläge­rin war eine Vermögens­min­de­rung durch die Pas­si­vie­rung der Rück­stel­lung für die dro­hende Haf­tungs­inan­spruch­nahme ein­ge­tre­ten, die sich auf die Höhe des Un­ter­schieds­be­tra­ges gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG aus­ge­wirkt hat und in kei­nem Zu­sam­men­hang zu ei­ner of­fe­nen Aus­schüttung stand.

Die vermögens­min­dernde Haf­tungs­inan­spruch­nahme der Kläge­rin war auch durch das Ge­sell­schafts­verhält­nis zur Or­ganträge­rin ver­an­lasst. Die Kläge­rin war auf­grund des Ge­winn­abführungs­ver­trags, der zur Begründung des Or­gan­schafts­verhält­nis­ses und da­mit auch zur Über­nahme des - ge­nuin or­gan­schafts­recht­li­chen - Haf­tungs­ri­si­kos nach § 73 AO geführt hat, ver­pflich­tet. Der Ab­schluss ei­nes Ge­winn­abführungs­ver­trags mit dem be­herr­schen­den Ge­sell­schaf­ter ist je­doch stets durch das Ge­sell­schafts­verhält­nis ver­an­lasst. Ein or­dent­li­cher und ge­wis­sen­haf­ter Ge­schäfts­lei­ter ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft würde die Ge­sell­schaft nämlich nicht ge­genüber einem ge­sell­schafts­frem­den Drit­ten ver­pflich­ten, ih­ren ge­sam­ten Ge­winn an die­sen ab­zuführen und zusätz­lich das Ri­siko zu über­neh­men, für des­sen Steu­er­schul­den zu haf­ten. Die Ein­ge­hung ei­ner sol­chen Ver­pflich­tung durch die Or­gan­ge­sell­schaft ist wirt­schaft­lich nur mit dem vor­ran­gi­gen Kon­zern­in­ter­esse zu erklären und rührt folg­lich aus dem Ge­sell­schafts­verhält­nis her.

Link­hin­weis:

 

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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