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vGA bei Rückstellung für drohende Haftungsinanspruchnahme nach § 73 AO

BFH v. 24.10.2018 - I R 78/16

Aufwendungen einer Organgesellschaft aufgrund einer Haftungsinanspruchnahme für Körperschaftsteuerschulden des Organträgers nach § 73 AO fallen nicht unter das Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 KStG und sind als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren.

Der Sach­ver­halt:
Zwi­schen der Klä­ge­rin, damals in der Rechts­form einer GmbH, als Organ­ge­sell­schaft und der B-AG als Org­an­trä­ge­rin bestand seit 1990 eine kör­per­schaft­steu­er­recht­li­che Org­an­schaft, die zum 31.12.2000 been­det wurde. Im Jahr 2005 wur­den die Geschäft­s­an­teile der Klä­ge­rin an andere Gesell­schaf­ter ver­äu­ßert. Über das Ver­mö­gen der B-AG wurde im Jahr 2009 das Insol­venz­ver­fah­ren eröff­net.

Das für die B-AG i.L. zustän­dige Finanz­amt teilte der Klä­ge­rin im Oktober 2009 mit, dass es beab­sich­tige, sie für Kör­per­schaft­steu­er­schul­den der B-AG gem. § 73 AO in Haf­tung zu neh­men. Im Wege einer tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung wurde ein quo­ta­ler Haf­tungs­be­trag für die Kör­per­schaft­steuer 2000 der B-AG i.L. ver­ein­bart. Ein ent­sp­re­chen­der Haf­tungs­be­scheid erging im Juni 2010.

In ihrem Jah­res­ab­schluss zum 31.12.2009 bil­dete die Klä­ge­rin wegen der dro­hen­den Haf­tung­s­in­an­spruch­nahme gem. § 73 AO eine Rück­stel­lung. Im Rah­men ihrer Kör­per­schaft­steue­r­er­klär­ung für das Streit­jahr 2009 wies sie aus­drück­lich dar­auf hin, dass sie die Haf­tungs­schul­den nach § 73 AO als abzugs­fähig ansehe, weil es sich nicht um Steu­ern i.S. des § 10 Nr. 2 KStG han­dele. Das Finanz­amt folgte dem zunächst und ver­an­lagte die Klä­ge­rin erklär­ungs­ge­mäß unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung. Im Anschluss an eine Außen­prü­fung änderte er seine Auf­fas­sung, rech­nete den zurück­ge­s­tell­ten Betrag gem. § 10 Nr. 2 KStG außer­bi­lan­zi­ell dem Gewinn der Klä­ge­rin wie­der hinzu und änderte den Bescheid über Kör­per­schaft­steuer 2009 ent­sp­re­chend ab.

Die hier­ge­gen gerich­tete Klage blieb in allen Instan­zen erfolg­los.

Gründe:
Das Finanz­amt hat zutref­fend ange­nom­men, dass die ein­kom­mens­min­dernde Rück­stel­lung für eine dro­hende Haf­tung­s­in­an­spruch­nahme nach § 73 AO durch eine außer­bi­lan­zi­elle Gewinn­er­höh­ung zu neu­tra­li­sie­ren war. Eine sol­che ist zwar nicht nach § 10 Nr. 2 KStG, aber nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vor­zu­neh­men.

Gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 Vari­ante 1 HGB sind Rück­stel­lun­gen für unge­wisse Ver­bind­lich­kei­ten zu bil­den. Vor­aus­set­zung für die Bil­dung einer Rück­stel­lung für unge­wisse Ver­bind­lich­kei­ten ist ent­we­der das Beste­hen einer dem Betrage nach unge­wis­sen, dem Grunde nach aber beste­hen­den Ver­bind­lich­keit oder die hin­rei­chende Wahr­schein­lich­keit des künf­ti­gen Ent­ste­hens einer - ggf. zug­leich auch ihrer Höhe nach noch unge­wis­sen - Ver­bind­lich­keit und ihre wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung in der Zeit vor dem Bilanz­stich­tag. Im Streit­fall lagen die Vor­aus­set­zun­gen des vor­ge­nann­ten zwei­ten Tat­be­stan­des vor, indem das Beste­hen und die Gel­tend­ma­chung eines Anspruchs nach § 73 AO auf­grund eines Ansch­rei­ben des Finanzam­tes als wahr­schein­lich ange­se­hen wor­den war.

Die hier­nach zu pas­si­vie­rende Rück­stel­lung wird nicht dadurch neu­tra­li­siert, dass dem Jah­re­s­er­geb­nis der Steu­erpf­lich­ti­gen, einer GmbH, der ent­sp­re­chende Betrag außer­bi­lan­zi­ell nach § 10 Nr. 2 KStG wie­der hin­zu­zu­rech­nen wäre. Denn Auf­wen­dun­gen einer Organ­ge­sell­schaft auf­grund einer Haf­tung­s­in­an­spruch­nahme für Kör­per­schaft­steu­er­schul­den des Org­an­trä­gers nach § 73 AO fal­len nicht unter das Abzugs­ver­bot des § 10 Nr. 2 KStG fal­len. Nach dem Wort­laut der Norm greift das Abzugs­ver­bot des § 10 Nr. 2 KStG für Steu­ern vom Ein­kom­men oder andere Per­so­nen­steu­ern. Nicht erfasst wer­den hin­ge­gen Haf­tungs­schul­den, da die AO sowohl nach ihrem Wort­laut als auch nach ihrer Sys­te­ma­tik ein­deu­tig zwi­schen Steu­er­an­sprüchen (Steu­er­schul­den) einer­seits und Haf­tungs­an­sprüchen (Haf­tungs­schul­den) als geson­der­ten Ansprüchen (Verpf­lich­tun­gen) aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ande­rer­seits unter­schei­det (§ 37 Abs. 1 AO).

Die mit der Rück­stel­lung ver­bun­dene Gewinn­min­de­rung wird jedoch dadurch neu­tra­li­siert, dass dem Jah­re­s­er­geb­nis der Steu­erpf­lich­ti­gen der ent­sp­re­chende Betrag außer­bi­lan­zi­ell als ver­deckte Gewinn­aus­schüt­tung (vGA) gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG wie­der hin­zu­ge­rech­net wird. Denn bei der Klä­ge­rin war eine Ver­mö­gens­min­de­rung durch die Pas­si­vie­rung der Rück­stel­lung für die dro­hende Haf­tung­s­in­an­spruch­nahme ein­ge­t­re­ten, die sich auf die Höhe des Unter­schieds­be­tra­ges gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG aus­ge­wirkt hat und in kei­nem Zusam­men­hang zu einer offe­nen Aus­schüt­tung stand.

Die ver­mö­gens­min­dernde Haf­tung­s­in­an­spruch­nahme der Klä­ge­rin war auch durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis zur Org­an­trä­ge­rin ver­an­lasst. Die Klä­ge­rin war auf­grund des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags, der zur Begrün­dung des Org­an­schafts­ver­hält­nis­ses und damit auch zur Über­nahme des - genuin org­an­schafts­recht­li­chen - Haf­tungs­ri­si­kos nach § 73 AO geführt hat, verpf­lich­tet. Der Abschluss eines Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags mit dem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter ist jedoch stets durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst. Ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter einer Kapi­tal­ge­sell­schaft würde die Gesell­schaft näm­lich nicht gegen­über einem gesell­schafts­f­rem­den Drit­ten verpf­lich­ten, ihren gesam­ten Gewinn an die­sen abzu­füh­ren und zusätz­lich das Risiko zu über­neh­men, für des­sen Steu­er­schul­den zu haf­ten. Die Ein­ge­hung einer sol­chen Verpf­lich­tung durch die Organ­ge­sell­schaft ist wirt­schaft­lich nur mit dem vor­ran­gi­gen Kon­zern­in­ter­esse zu erklä­ren und rührt fol­g­lich aus dem Gesell­schafts­ver­hält­nis her.

Link­hin­weis:

 

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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