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Verzicht auf Steuerfreiheit: Insolvenzrechtliches Aufrechnungsverbot

BFH 12.6.2018, VII R 19/16

Da das Recht auf Vorsteuerabzug materiell-rechtlich bereits entsteht, wenn die betreffenden Gegenstände geliefert oder die Dienstleistung erbracht wird, kommt es für die insolvenzrechtliche Begründung des Erstattungsanspruchs auf den Besitz der Rechnung nicht an. Auf den Zeitpunkt der dem Vorsteuerabzug zugrunde liegenden Lieferung von Gegenständen oder Erbringung von Dienstleistungen ist auch dann abzustellen, wenn der Anspruch auf Vorsteuerabzug auf einem Verzicht auf Steuerfreiheit nach § 9 UStG beruht.

Der Sach­ver­halt:

Über das Ver­mö­gen der A-GmbH war im Juni 2009 das Insol­venz­ver­fah­ren eröff­net wor­den. Der Klä­ger wurde zum Insol­venz­ver­wal­ter bes­tellt. Die GmbH war auf dem Gebiet des Fahr­zeug­baus tätig gewe­sen. Die not­wen­di­gen Betriebs­an­la­gen (Grund­stü­cke, Gebäude, Maschi­nen und Ein­rich­tungs­ge­gen­stände) waren ihr im Rah­men einer Betriebs­auf­spal­tung von der KG gegen Zah­lung eines pro­zen­tua­len Anteils des Roh­er­trags über­las­sen wor­den. Umsatz­steu­er­lich war man vom Vor­lie­gen einer Org­an­schaft i.S.d. § 2 Abs. 2 UStG aus­ge­gan­gen.

Im März 2009 hatte die KG gegen­über dem Finanz­amt gel­tend gemacht, dass ent­ge­gen der bis­he­ri­gen Annahme die Vor­aus­set­zun­gen für eine umsatz­steu­er­li­che Org­an­schaft nicht vor­ge­le­gen hät­ten. Die Behörde war die­ser Auf­fas­sung letzt­lich gefolgt. Im Juli 2011 stellte die KG dem Klä­ger eine Rech­nung aus, mit der sie erst­mals über die von ihr gegen­über der GmbH erbrach­ten Pacht­leis­tun­gen für den Zei­traum Januar 2006 bis Februar 2009 abrech­nete. Die Rech­nung wies Umsatz­steuer aus und wurde dem Klä­ger im August 2011 über­ge­ben.

Die dar­auf­hin vom Finanz­amt im Dezem­ber 2012 geän­derte Fest­set­zung der Umsatz­steuer-Vor­aus­zah­lung für August 2011 wies zuguns­ten des Klä­gers einen Über­schuss aus. Die­ses Gut­ha­ben ver­rech­nete das Finanz­amt am sel­ben Tag mit offe­nen Steu­er­for­de­run­gen gegen die GmbH aus Umsatz­steuer für die Jahre 2006 bis 2008. Ein Ver­gü­tungs­be­trag ergab sich des­we­gen nicht mehr. Der Klä­ger bean­tragte den­noch im Dezem­ber 2014 unter Beru­fung auf § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Aus­zah­lung des Gut­ha­bens, was das Finanz­amt ablehnte. Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Gründe:

Das FG ist rechts­feh­ler­haft zu dem Ergeb­nis gelangt, § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO stehe der Auf­rech­nung ent­ge­gen.

Nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist die Auf­rech­nung unzu­läs­sig, wenn ein Insol­venz­gläu­bi­ger erst nach der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens etwas zur Insol­venz­masse schul­dig gewor­den ist. Ob ein Insol­venz­gläu­bi­ger bereits vor Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens etwas zur Insol­venz­masse schul­dig gewor­den ist, bestimmt sich danach, ob der Tat­be­stand, der den betref­fen­den Anspruch begrün­det, nach den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten bereits vor oder erst nach Insol­ven­zer­öff­nung voll­stän­dig ver­wir­k­licht und damit abge­sch­los­sen ist. Ent­schei­dend ist, ob sämt­li­che mate­ri­ell-recht­li­chen Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen für die Ent­ste­hung eines Erstat­tungs­an­spruchs im Zeit­punkt der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens bereits erfüllt waren.

Das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug ent­steht mate­ri­ell-recht­lich, wenn die betref­fende Lie­fe­rung von Gegen­stän­den bewirkt oder die Dienst­leis­tung erbracht wird. Auf den Besitz der Rech­nung kommt es für die insol­venz­recht­li­che Begrün­dung des Erstat­tungs­an­spruchs nicht an. Denn das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug ent­steht mate­ri­ell-recht­lich bereits dann, wenn der Anspruch auf die abzieh­bare Steuer ent­steht. Dies ist der Zeit­punkt, zu dem die Lie­fe­rung von Gegen­stän­den bewirkt oder die Dienst­leis­tung erbracht wird. Der Rech­nungs­be­sitz ist dem­zu­folge eine nur for­melle, nicht aber eine mate­ri­elle Bedin­gung für die Ent­ste­hung des Rechts auf Vor­steu­er­ab­zug. Der Umstand, dass der Besitz der Rech­nung eine mate­ri­elle Anspruchs­vor­aus­set­zung für die Aus­übung des Rechts auf Vor­steu­er­ab­zug dar­s­tellt, ist daher für die Frage nach dem Zeit­punkt der mate­ri­ell-recht­li­chen Ent­ste­hung die­ses Anspruchs uner­heb­lich.

Auf den Zeit­punkt der dem Vor­steu­er­ab­zug zugrunde lie­gen­den Lie­fe­rung von Gegen­stän­den oder Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen ist auch dann abzu­s­tel­len, wenn der Anspruch auf Vor­steu­er­ab­zug auf einem Ver­zicht auf die Steu­er­f­rei­heit nach § 9 UStG beruht; denn der Ver­zicht wirkt hin­sicht­lich der Ent­ste­hung des Anspruchs auf den Ver­an­la­gungs­zei­traum zurück, in dem der Umsatz aus­ge­führt wurde. In die­sem Punkt unter­schei­det sich der Ver­zicht auf Steu­er­f­rei­heit nach § 9 UStG von einer Berich­ti­gung des Steu­er­be­trags nach § 14c Abs. 1 S. 2 oder Abs. 2 S. 3 UStG; denn die Berich­ti­gung wirkt nicht auf den Zeit­punkt der Aus­stel­lung der Rech­nung zurück.

Im vor­lie­gen­den Fall hat der Klä­ger erst im August 2011 eine Rech­nung mit Umsatz­steu­er­aus­weis über die von der KG bis ein­sch­ließ­lich Februar 2009 erbrach­ten Pacht­leis­tun­gen erhal­ten. Mit die­ser Rech­nung hatte die KG die Pacht­leis­tun­gen als steu­erpf­lich­tige Umsätze behan­delt und dem­zu­folge auf die Steu­er­f­rei­heit der Pacht­leis­tun­gen ver­zich­tet. Der Ver­zicht auf die Steu­er­f­rei­heit bewirkte rück­wir­kend, dass der Umsatz steu­erpf­lich­tig ist. Auch wenn der Klä­ger sei­nen Anspruch erst mit dem Erhalt der Rech­nung gel­tend machen konnte, änderte dies nichts an dem Umstand, dass das Recht auf den Vor­steu­er­ab­zug mate­ri­ell-recht­lich bereits zum Zeit­punkt der jewei­li­gen Pacht­leis­tung ent­stan­den war, im Streit­fall also i.S.d. § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO vor Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens, so dass die vom Finanz­amt vor­ge­nom­mene Auf­rech­nung des Vor­steu­er­ver­gü­tungs­an­spruchs mit andere Steu­er­schul­den recht­mä­ßig war.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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