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Verpächterwahlrecht gilt bei Beendigung von unechter Betriebsaufspaltung

BFH v. 17.4.2019 - IV R 12/16

Die Grundsätze über das Verpächterwahlrecht gelten nicht nur bei Beendigung einer "echten Betriebsaufspaltung", sondern auch dann, wenn eine "unechte Betriebsaufspaltung" beendet wird. Für die Einbringung des ganzen Mitunternehmeranteils nach § 24 Abs. 1 UmwStG reicht es aus, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen der Ausgangsgesellschaft in das Sonderbetriebsvermögen der Zielgesellschaft überführt werden; eine Übertragung in das Gesamthandsvermögen ist nicht erforderlich.

Der Sach­ver­halt:
Der J und sein Sohn (der Klä­ger) waren ehe­ma­lige Gesell­schaf­ter der P-GbR, an der sie jeweils hälf­tig betei­ligt waren. Die GbR ver­mie­tete seit Mai 2002 ein bebau­tes Grund­stück zur betrieb­li­chen Nut­zung an die P-GmbH. Das Grund­stück befand sich im Bruch­teils­ei­gen­tum der bei­den Gesell­schaf­ter. An der P-GmbH waren J zu 48,8 % und der Klä­ger zu 51,2 % betei­ligt. Die P-GmbH han­delte mit Tex­ti­lien, die von ihrer aus­län­di­schen Toch­ter­ge­sell­schaft P her­ge­s­tellt wur­den. Zum 30.1.2008 über­trug J sei­nen Anteil an der P-GmbH unent­gelt­lich auf den Klä­ger.

Nach Durch­füh­rung einer Außen­prü­fung bei der P-GbR ver­t­ra­ten die Prü­fer die Ansicht, die Betriebs­auf­spal­tung zwi­schen der P-GbR und der P-GmbH habe zum 30.1.2008 wegen Weg­falls der per­so­nel­len Ver­f­lech­tung geen­det. Dadurch sei es zu einer Betriebs­auf­gabe für die P-GbR gekom­men, die zu einem Auf­ga­be­ge­winn in Höhe der stil­len Reser­ven in den Antei­len an der P-GmbH und der stil­len Reser­ven des Grund­stücks geführt habe. Das Finanz­amt sch­loss sich der Auf­fas­sung an und erließ einen ent­sp­re­chen­den Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid 2008 für die P-GbR.

Der Klä­ger rügte dies­be­züg­lich die die Ver­let­zung von § 15 Abs. 2 EStG. An das Ende der Betriebs­auf­spal­tung habe sich eine Betriebs­ver­pach­tung ange­sch­los­sen. Es dürfte kein Auf­ga­be­ge­winn, son­dern nur lau­fende Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb fest­ge­s­tellt wer­den. Das FG wies die Klage ab. Auf die Revi­sion des Klä­gers hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Gründe:
Ein Auf­gabe- oder Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ist weder für die P-GbR noch für den Klä­ger oder J fest­zu­s­tel­len. Für die P-GbR sind aus­sch­ließ­lich lau­fende Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb fest­zu­s­tel­len.

Zwar führt der Weg­fall der Vor­aus­set­zun­gen der Betriebs­auf­spal­tung grund­sätz­lich zu einer Betriebs­auf­gabe i.S.v. § 16 Abs. 3 EStG. Eine Aus­nahme hier­von und von der dadurch aus­ge­lös­ten Zwang­s­pri­va­ti­sie­rung des bis­he­ri­gen Betriebs­ver­mö­gens des Besitz­un­ter­neh­mens ist jedoch auf­grund einer zweck­ge­recht ein­schrän­k­en­den Aus­le­gung des in § 16 Abs. 3 EStG nor­mier­ten Betriebs­auf­ga­be­tat­be­stan­des u.a. dann gebo­ten, wenn im Zeit­punkt der Been­di­gung der Betriebs­auf­spal­tung die Vor­aus­set­zun­gen einer Betriebs­ver­pach­tung im Gan­zen vor­ge­le­gen haben.

Die Ver­pach­tung eines Gewer­be­be­triebs führt dann nicht zwangs­läu­fig zur Betriebs­auf­gabe und damit der Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven, wenn der Gewer­be­t­rei­bende zwar seine wer­bende Tätig­keit ein­s­tellt, aber ent­we­der den Betrieb im Gan­zen als gesch­los­se­nen Orga­nis­mus oder zumin­dest alle wesent­li­chen Grund­la­gen des Betriebs ver­pach­tet und der Steu­erpf­lich­tige gegen­über den Finanz­be­hör­den nicht klar und ein­deu­tig die Auf­gabe des Betriebs erklärt (sog. Ver­päch­ter­wahl­recht). Die Vor­aus­set­zun­gen einer Betriebs­ver­pach­tung erga­ben sich hier noch aus den von der BFH-Recht­sp­re­chung ent­wi­ckel­ten Grund­sät­zen. Die gesetz­li­che Rege­lung zur Betriebs­ver­pach­tung in § 16 Abs. 3b EStG i.d.F. des StVe­r­einfG 2011 fand noch keine Anwen­dung.

Nach den Recht­sp­re­chungs­grund­sät­zen reicht es dem­nach für eine gewerb­li­che Betriebs­ver­pach­tung aus, wenn die wesent­li­chen, dem Betrieb das Gepräge geben­den Betriebs­ge­gen­stände ver­pach­tet wer­den. Wel­che der Betriebs­ge­gen­stände als wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen in Betracht kom­men, bestimmt sich nach den tat­säch­li­chen Umstän­den des Ein­zel­falls unter Berück­sich­ti­gung der spe­zi­fi­schen Ver­hält­nisse des betref­fen­den Betriebs. Maß­ge­bend ist dabei auf die sach­li­chen Erfor­der­nisse des Betriebs abzu­s­tel­len (sog. funk­tio­nale Betrach­tungs­weise). Ent­schei­dend sind hier­bei die Ver­hält­nisse des ver­pach­ten­den, nicht des pach­ten­den Unter­neh­mens.

Eine Ver­pach­tung wesent­li­cher Wirt­schafts­gü­ter kann nur dann einer Betriebs­ver­pach­tung im Gan­zen gleich­ste­hen, wenn der Ver­päch­ter bei Been­di­gung des Pacht­ver­hält­nis­ses den Betrieb wie­der in bis­he­ri­ger Weise fort­set­zen könnte. Wird ledig­lich ein Betriebs­grund­stück, ggf. in Ver­bin­dung mit Betriebs­vor­rich­tun­gen, ver­pach­tet, so liegt nur dann eine Betriebs­ver­pach­tung vor, wenn das Grund­stück die allei­nige wesent­li­che Betriebs­grund­lage dar­s­tellt. Für Groß- und Ein­zel­han­dels­un­ter­neh­men wird nach der neue­ren BFH-Recht­sp­re­chung ange­nom­men, dass die gewerb­lich genutz­ten Räume regel­mä­ßig den wesent­li­chen Betriebs­ge­gen­stand bil­den und dem Gewerbe das Gepräge geben - anders als etwa bei dem pro­du­zie­ren­den Gewerbe.

Im vor­lie­gen­den Fall erfüllte die Tätig­keit der P-GbR nach Ende der Betriebs­auf­spal­tung die Vor­aus­set­zun­gen einer Betriebs­ver­pach­tung. Denn die P-GbR ver­mie­tete ihre ein­zige wesent­li­che Betriebs­grund­lage - das Betriebs­grund­stück - wei­ter­hin an die P-GmbH, ohne eine Betriebs­auf­ga­be­er­klär­ung abzu­ge­ben. Dem stand auch nicht ent­ge­gen, dass die zuvor beste­hende Betriebs­auf­spal­tung eine sog. "unechte" Betriebs­auf­spal­tung war. Wäh­rend bei einer "ech­ten" Betriebs­auf­spal­tung ein ursprüng­lich ein­heit­li­cher Betrieb des Steu­erpf­lich­ti­gen in ein ope­ra­tiv täti­ges Betriebs­un­ter­neh­men und ein Besitz­un­ter­neh­men, das dem Betriebs­un­ter­neh­men wesent­li­che Teile des Anla­ge­ver­mö­gens zur Nut­zung über­lässt, auf­ge­spal­ten wird, sind im Fall der "unech­ten" Betriebs­auf­spal­tung Besitz- und Betriebs­un­ter­neh­men nicht aus einem ein­heit­li­chen Betrieb her­vor­ge­gan­gen. Beide Arten der Betriebs­auf­spal­tung sind steu­er­recht­lich gleich zu behan­delt. Das gilt auch für die Anwen­dung der Grund­sätze zur Betriebs­ver­pach­tung und dem dar­aus fol­gen­den Recht, den Betrieb unge­ach­tet der Ein­stel­lung der gewerb­li­chen Tätig­keit fort­zu­füh­ren und es zu einer Betriebs­auf­gabe nur bei aus­drück­li­cher Erklär­ung kom­men zu las­sen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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