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Verpächterwahlrecht gilt bei Beendigung von unechter Betriebsaufspaltung

BFH v. 17.4.2019 - IV R 12/16

Die Grundsätze über das Verpächter­wahl­recht gel­ten nicht nur bei Be­en­di­gung ei­ner "ech­ten Be­triebs­auf­spal­tung", son­dern auch dann, wenn eine "un­echte Be­triebs­auf­spal­tung" be­en­det wird. Für die Ein­brin­gung des gan­zen Mit­un­ter­neh­me­ran­teils nach § 24 Abs. 1 Um­wStG reicht es aus, wenn we­sent­li­che Be­triebs­grund­la­gen im Son­der­be­triebs­vermögen der Aus­gangs­ge­sell­schaft in das Son­der­be­triebs­vermögen der Ziel­ge­sell­schaft überführt wer­den; eine Über­tra­gung in das Ge­samt­hands­vermögen ist nicht er­for­der­lich.

Der Sach­ver­halt:
Der J und sein Sohn (der Kläger) wa­ren ehe­ma­lige Ge­sell­schaf­ter der P-GbR, an der sie je­weils hälf­tig be­tei­ligt wa­ren. Die GbR ver­mie­tete seit Mai 2002 ein be­bau­tes Grundstück zur be­trieb­li­chen Nut­zung an die P-GmbH. Das Grundstück be­fand sich im Bruch­teils­ei­gen­tum der bei­den Ge­sell­schaf­ter. An der P-GmbH wa­ren J zu 48,8 % und der Kläger zu 51,2 % be­tei­ligt. Die P-GmbH han­delte mit Tex­ti­lien, die von ih­rer ausländi­schen Toch­ter­ge­sell­schaft P her­ge­stellt wur­den. Zum 30.1.2008 über­trug J sei­nen An­teil an der P-GmbH un­ent­gelt­lich auf den Kläger.

Nach Durchführung ei­ner Außenprüfung bei der P-GbR ver­tra­ten die Prüfer die An­sicht, die Be­triebs­auf­spal­tung zwi­schen der P-GbR und der P-GmbH habe zum 30.1.2008 we­gen Weg­falls der per­so­nel­len Ver­flech­tung ge­en­det. Da­durch sei es zu ei­ner Be­triebs­auf­gabe für die P-GbR ge­kom­men, die zu einem Auf­ga­be­ge­winn in Höhe der stil­len Re­ser­ven in den An­tei­len an der P-GmbH und der stil­len Re­ser­ven des Grundstücks geführt habe. Das Fi­nanz­amt schloss sich der Auf­fas­sung an und er­ließ einen ent­spre­chen­den Ge­winn­fest­stel­lungs­be­scheid 2008 für die P-GbR.

Der Kläger rügte dies­bezüglich die die Ver­let­zung von § 15 Abs. 2 EStG. An das Ende der Be­triebs­auf­spal­tung habe sich eine Be­triebs­ver­pach­tung an­ge­schlos­sen. Es dürfte kein Auf­ga­be­ge­winn, son­dern nur lau­fende Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb fest­ge­stellt wer­den. Das FG wies die Klage ab. Auf die Re­vi­sion des Klägers hob der BFH das Ur­teil auf und gab der Klage statt.

Gründe:
Ein Auf­gabe- oder Veräußerungs­ge­winn ist we­der für die P-GbR noch für den Kläger oder J fest­zu­stel­len. Für die P-GbR sind aus­schließlich lau­fende Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb fest­zu­stel­len.

Zwar führt der Weg­fall der Vor­aus­set­zun­gen der Be­triebs­auf­spal­tung grundsätz­lich zu ei­ner Be­triebs­auf­gabe i.S.v. § 16 Abs. 3 EStG. Eine Aus­nahme hier­von und von der da­durch aus­gelösten Zwangs­pri­va­ti­sie­rung des bis­he­ri­gen Be­triebs­vermögens des Be­sitz­un­ter­neh­mens ist je­doch auf­grund ei­ner zweck­ge­recht ein­schränken­den Aus­le­gung des in § 16 Abs. 3 EStG nor­mier­ten Be­triebs­auf­ga­be­tat­be­stan­des u.a. dann ge­bo­ten, wenn im Zeit­punkt der Be­en­di­gung der Be­triebs­auf­spal­tung die Vor­aus­set­zun­gen ei­ner Be­triebs­ver­pach­tung im Gan­zen vor­ge­le­gen ha­ben.

Die Ver­pach­tung ei­nes Ge­wer­be­be­triebs führt dann nicht zwangsläufig zur Be­triebs­auf­gabe und da­mit der Auf­de­ckung der stil­len Re­ser­ven, wenn der Ge­wer­be­trei­bende zwar seine wer­bende Tätig­keit ein­stellt, aber ent­we­der den Be­trieb im Gan­zen als ge­schlos­se­nen Or­ga­nis­mus oder zu­min­dest alle we­sent­li­chen Grund­la­gen des Be­triebs ver­pach­tet und der Steu­er­pflich­tige ge­genüber den Fi­nanz­behörden nicht klar und ein­deu­tig die Auf­gabe des Be­triebs erklärt (sog. Verpächter­wahl­recht). Die Vor­aus­set­zun­gen ei­ner Be­triebs­ver­pach­tung er­ga­ben sich hier noch aus den von der BFH-Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Grundsätzen. Die ge­setz­li­che Re­ge­lung zur Be­triebs­ver­pach­tung in § 16 Abs. 3b EStG i.d.F. des StVer­einfG 2011 fand noch keine An­wen­dung.

Nach den Recht­spre­chungs­grundsätzen reicht es dem­nach für eine ge­werb­li­che Be­triebs­ver­pach­tung aus, wenn die we­sent­li­chen, dem Be­trieb das Gepräge ge­ben­den Be­triebs­ge­genstände ver­pach­tet wer­den. Wel­che der Be­triebs­ge­genstände als we­sent­li­che Be­triebs­grund­la­gen in Be­tracht kom­men, be­stimmt sich nach den tatsäch­li­chen Umständen des Ein­zel­falls un­ter Berück­sich­ti­gung der spe­zi­fi­schen Verhält­nisse des be­tref­fen­den Be­triebs. Maßge­bend ist da­bei auf die sach­li­chen Er­for­der­nisse des Be­triebs ab­zu­stel­len (sog. funk­tio­nale Be­trach­tungs­weise). Ent­schei­dend sind hier­bei die Verhält­nisse des ver­pach­ten­den, nicht des pach­ten­den Un­ter­neh­mens.

Eine Ver­pach­tung we­sent­li­cher Wirt­schaftsgüter kann nur dann ei­ner Be­triebs­ver­pach­tung im Gan­zen gleich­ste­hen, wenn der Verpächter bei Be­en­di­gung des Pacht­verhält­nis­ses den Be­trieb wie­der in bis­he­ri­ger Weise fort­set­zen könnte. Wird le­dig­lich ein Be­triebs­grundstück, ggf. in Ver­bin­dung mit Be­triebs­vor­rich­tun­gen, ver­pach­tet, so liegt nur dann eine Be­triebs­ver­pach­tung vor, wenn das Grundstück die al­lei­nige we­sent­li­che Be­triebs­grund­lage dar­stellt. Für Groß- und Ein­zel­han­dels­un­ter­neh­men wird nach der neue­ren BFH-Recht­spre­chung an­ge­nom­men, dass die ge­werb­lich ge­nutz­ten Räume re­gelmäßig den we­sent­li­chen Be­triebs­ge­gen­stand bil­den und dem Ge­werbe das Gepräge ge­ben - an­ders als etwa bei dem pro­du­zie­ren­den Ge­werbe.

Im vor­lie­gen­den Fall erfüllte die Tätig­keit der P-GbR nach Ende der Be­triebs­auf­spal­tung die Vor­aus­set­zun­gen ei­ner Be­triebs­ver­pach­tung. Denn die P-GbR ver­mie­tete ihre ein­zige we­sent­li­che Be­triebs­grund­lage - das Be­triebs­grundstück - wei­ter­hin an die P-GmbH, ohne eine Be­triebs­auf­ga­be­erklärung ab­zu­ge­ben. Dem stand auch nicht ent­ge­gen, dass die zu­vor be­ste­hende Be­triebs­auf­spal­tung eine sog. "un­echte" Be­triebs­auf­spal­tung war. Während bei ei­ner "ech­ten" Be­triebs­auf­spal­tung ein ur­sprüng­lich ein­heit­li­cher Be­trieb des Steu­er­pflich­ti­gen in ein ope­ra­tiv täti­ges Be­triebs­un­ter­neh­men und ein Be­sitz­un­ter­neh­men, das dem Be­triebs­un­ter­neh­men we­sent­li­che Teile des An­la­ge­vermögens zur Nut­zung überlässt, auf­ge­spal­ten wird, sind im Fall der "un­ech­ten" Be­triebs­auf­spal­tung Be­sitz- und Be­triebs­un­ter­neh­men nicht aus einem ein­heit­li­chen Be­trieb her­vor­ge­gan­gen. Beide Ar­ten der Be­triebs­auf­spal­tung sind steu­er­recht­lich gleich zu be­han­delt. Das gilt auch für die An­wen­dung der Grundsätze zur Be­triebs­ver­pach­tung und dem dar­aus fol­gen­den Recht, den Be­trieb un­ge­ach­tet der Ein­stel­lung der ge­werb­li­chen Tätig­keit fort­zuführen und es zu ei­ner Be­triebs­auf­gabe nur bei ausdrück­li­cher Erklärung kom­men zu las­sen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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