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Steuerberatung

Steuerneutrale Umstrukturierungen - nur in engen Grenzen

Un­ter­neh­mens­grup­pen müssen sich in wirt­schaft­lich schwie­ri­gen Zei­ten, wie der­zeit in­folge der Corona-Krise und des di­gi­ta­len Wan­dels, struk­tu­rell neu auf­stel­len, um etwa Ge­schäfts­be­rei­che at­trak­ti­ver für In­ves­to­ren zu ma­chen. Steu­er­lich kann dies al­ler­dings nur un­ter stren­gen Vor­aus­set­zun­gen steu­erneu­tral er­fol­gen.

So se­hen so­wohl das Um­wand­lungs­steu­er­ge­setz als auch das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz Möglich­kei­ten vor, Um­struk­tu­rie­run­gen in Un­ter­neh­mens­grup­pen ohne Auf­de­ckung der stil­len Re­ser­ven und da­mit ohne Auslösen ei­ner zusätz­li­chen Steu­er­be­las­tung um­zu­set­zen.

Verschmelzung, Spaltung oder Formwechsel

Nach den Vor­ga­ben des Um­wand­lungs­rechts kann eine Körper­schaft auf eine an­dere Körper­schaft oder eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­schmol­zen wer­den oder de­ren Vermögen im Wege der Auf- oder Ab­spal­tung auf eine an­dere Körper­schaft oder eine Per­so­nen­ge­sell­schaft über­ge­hen. Zu­dem kommt ein Form­wech­sel von ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft oder um­ge­kehrt in Be­tracht. Das Um­wand­lungs­steu­er­recht sieht hierzu vor, un­ter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen eine sol­che Um­struk­tu­rie­rung steu­erneu­tral er­fol­gen kann.

Steu­erneu­tra­lität kann dann er­reicht wer­den, wenn die über­ge­hen­den Wirt­schaftsgüter wei­ter­hin beim über­tra­gen­den und über­neh­men­den Recht­sträger zum Buch­wert zu er­fas­sen sind und so­mit die stil­len Re­ser­ven nicht auf­ge­deckt wer­den. Maßgeb­lich ist hierfür, dass diese wei­ter­hin steu­er­lich ver­strickt blei­ben und der Be­steue­rungs­zu­griff Deutsch­lands nicht aus­ge­schlos­sen oder be­schränkt wird. Darüber hin­aus darf im Rah­men der Um­struk­tu­rie­rung keine Ge­gen­leis­tung gewährt bzw. diese nur in Ge­sell­schafts­rech­ten be­ste­hen.

Einbringung von (Teil-) Betrieben

Ne­ben den Um­struk­tu­rie­run­gen nach den Vor­ga­ben des Um­wand­lungs­rechts ist zu­dem die Ein­brin­gung von Un­ter­neh­mens­tei­len in eine Ka­pi­tal­ge­sell­schaft oder in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft nach den Vor­ga­ben des Um­wand­lungs­steu­er­rechts ohne Auf­de­ckung der stil­len Re­ser­ven und da­mit steu­erneu­tral möglich. Ein­brin­gun­gen sind aber nur dann zum Buch­wert möglich, wenn ein gan­zer Be­trieb, ein Teil­be­trieb oder ein Mit­un­ter­neh­me­ran­teil ein­ge­bracht wird.

Da­bei kann es sich im Ein­zel­fall insb. als schwie­rig dar­stel­len, ab­zu­gren­zen, in wel­chen Kon­stel­la­tio­nen ein Teil­be­trieb be­steht und was als we­sent­li­che Be­triebs­grund­la­gen mit ein­ge­bracht wer­den muss. Ent­schei­dend ist hier­bei die Über­tra­gung al­ler funk­tio­nal we­sent­li­cher Wirt­schaftsgüter. Re­gelmäßig gehören dazu z. B. be­trieb­lich ge­nutzte Grundstücke oder Grundstück­steile so­wie Mit­un­ter­neh­me­ran­teile. Wird der Be­trieb oder ein Teil­be­trieb ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft in eine Ka­pi­tal­ge­sell­schaft ein­ge­bracht, birgt in der Pra­xis insb. die Prüfung er­heb­li­che Pro­bleme, ob sich im Son­der­be­triebs­vermögen der Ge­sell­schaf­ter we­sent­li­che Be­triebs­grund­la­gen be­fin­den. Denn diese müssen mit­ein­ge­bracht wer­den, um die Steu­erneu­tra­lität si­cher­zu­stel­len.

Zu be­ach­ten ist auch, dass ein Buch­wert­an­satz u. a. dann aus­schei­det, wenn der Wert sons­ti­ger Ge­gen­leis­tun­gen, die ne­ben neuen Ge­sell­schafts­an­tei­len gewährt wer­den, 25 % des Buch­werts des ein­ge­brach­ten Be­triebs­vermögens oder 500.000 Euro (höchs­tens je­doch den Buch­wert des ein­ge­brach­ten Be­triebs­vermögens) über­steigt.

Unentgeltliche Übertragung eines (Teil-)Betriebs

Wird ein Be­trieb, Teil­be­trieb oder Mit­un­ter­neh­me­ran­teil un­ent­gelt­lich auf einen an­de­ren Recht­sträger über­tra­gen, ist auch hier eine steu­erneu­trale Ge­stal­tung des Vor­gangs möglich, wenn die Be­steue­rung der stil­len Re­ser­ven si­cher­ge­stellt ist. Auch hier ist für die Steu­erneu­tra­lität ent­schei­dend, dass alle we­sent­li­chen Be­triebs­grund­la­gen mit über­tra­gen wer­den.

Von Be­deu­tung ist dies u. a. bei der un­ent­gelt­li­chen Auf­nahme ei­nes Ge­sell­schaf­ters in ein be­ste­hen­des Ein­zel­un­ter­neh­men oder bei der un­ent­gelt­li­chen Auf­nahme ei­nes wei­te­ren Ge­sell­schaf­tes in eine be­ste­hende Per­so­nen­ge­sell­schaft.

Überführung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen verschiedenen Betriebsvermögen

Wer­den Ein­zel­wirt­schaftsgüter zwi­schen ver­schie­de­nen Be­triebs­vermögen des­sel­ben Steu­er­pflich­ti­gen überführt, wer­den die stil­len Re­ser­ven prin­zi­pi­ell nicht auf­ge­deckt. Viel­mehr ist der Buch­wert im an­de­ren Be­triebs­vermögen fort­zuführen. Eine Überführung von einem Be­trieb in einen an­de­ren Be­trieb des­sel­ben Steu­er­pflich­ti­gen löst da­mit keine Ein­kom­men­steuer aus. Grundsätz­lich kommt es da­bei im­mer dar­auf an, dass das über­tra­gene Wirt­schafts­gut auch nach der Über­tra­gung in Deutsch­land steu­er­ver­haf­tet bleibt.

Wer­den Wirt­schaftsgüter aus einem Be­triebs­vermögen des Steu­er­pflich­ti­gen in sein Son­der­be­triebs­vermögen bei ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft (oder zwi­schen ver­schie­de­nen Son­der­be­triebs­vermögen des Steu­er­pflich­ti­gen bei ver­schie­de­nen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten) über­tra­gen, ist die­ser Vor­gang un­ter der vor­ge­nann­ten Vor­aus­set­zung eben­falls steu­erneu­tral.

In ver­gleich­ba­rer Weise kann auch die Um­struk­tu­rie­rung von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten außer­halb des Um­wand­lung­steu­er­rechts durch Über­tra­gung ein­zel­ner Wirt­schaftsgüter zwi­schen einem Ge­sell­schaf­ter und ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft zum Buch­wert und da­mit steu­erneu­tral er­fol­gen. Da­bei ist nur dann eine Buch­wert­fortführung möglich, wenn die Über­tra­gung un­ent­gelt­lich oder ge­gen Gewährung oder Min­de­rung von Ge­sell­schafts­rech­ten er­folgt. Un­ter die­ser Vor­aus­set­zung kann ein Wirt­schafts­gut aus einem Be­trieb des Steu­er­pflich­ti­gen in das Ge­samt­hands­vermögen ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft trans­fe­riert wer­den, ohne dass dies steu­er­li­che Kon­se­quen­zen für den ab­ge­ben­den Be­trieb hat. Auch eine Überführung aus einem Son­der­be­triebs­vermögen bei ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft in das Ge­samt­hands­vermögen die­ser oder ei­ner an­de­ren Per­so­nen­ge­sell­schaft ist steu­erneu­tral möglich. Al­ler­dings ist in die­sen Fällen der Teil­wert an­zu­set­zen (und so­mit die stil­len Re­ser­ven zu ver­steu­ern), wenn sich durch die Über­tra­gung der An­teil ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft am Wirt­schafts­gut erhöht, z. B. weil an der Ziel-Per­so­nen­ge­sell­schaft eine Ka­pi­tal­ge­sell­schaft be­tei­ligt ist. Zu be­ach­ten sind zu­dem Nach­be­hal­te­fris­ten: Das über­tra­gene Wirt­schafts­gut darf drei Jahre nach Ab­gabe der Steu­er­erklärung für den Über­tra­gungs­zeit­raum nicht ver­kauft oder ent­nom­men wer­den. Be­tei­ligt sich in­ner­halb von sie­ben Jah­ren nach der Über­tra­gung eine Ka­pi­tal­ge­sell­schaft als In­ves­tor an der Per­so­nen­ge­sell­schaft (oder erhöht sei­nen An­teil), löst auch dies rück­wir­kend eine Be­steue­rung der stil­len Re­ser­ven aus.

Grundsätzlich nicht steuerneutral mögliche Übertragungen

Nicht steu­erneu­tral möglich und da­her pro­ble­ma­ti­sch ist hin­ge­gen die Über­tra­gung von Wirt­schaftsgütern zwi­schen Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaf­ten. Eine Über­tra­gung von Wirt­schaftsgütern zwi­schen dem Ge­samt­hands­vermögen ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft in das Ge­samt­hands­vermögen ei­ner an­de­ren Per­so­nen­ge­sell­schaft ist auch dann nicht zum Buch­wert möglich, wenn an bei­den Ge­sell­schaf­ten die­sel­ben Ge­sell­schaf­ter in iden­ti­schem Um­fang be­tei­ligt sind. In die­sem Fall sind die stil­len Re­ser­ven im überführ­ten Wirt­schafts­gut vollständig zu ver­steu­ern.

Zu ei­ner Auf­de­ckung der stil­len Re­ser­ven kommt es auch bei der un­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung von Wirt­schaftsgütern aus dem Be­triebs­vermögen ei­nes Ein­zel­un­ter­neh­mers auf eine Ka­pi­tal­ge­sell­schaft. Diese führt re­gelmäßig zu ei­ner ver­deck­ten Ein­lage un­ter Auf­de­ckung der stil­len Re­ser­ven. Auch die un­ent­gelt­li­che Über­tra­gung ei­nes Ein­zel­wirt­schafts­guts aus dem Be­triebs­vermögen ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft auf eine an­dere Ka­pi­tal­ge­sell­schaft ist nicht steu­erneu­tral möglich, auch wenn an bei­den Ge­sell­schaf­ten die­sel­ben An­teils­eig­ner in iden­ti­schem Um­fang be­tei­ligt sein soll­ten.

Hin­weis: Es be­ste­hen so­mit zwar zahl­rei­che Möglich­kei­ten Ein­zel­wirt­schaftsgüter und Be­triebs­teile steu­erneu­tral in ein an­de­res Be­triebs­vermögen zu trans­fe­rie­ren. Da­bei sind aber stets die um­fang­rei­chen steu­er­recht­li­chen Vor­ga­ben zu be­ach­ten, die in zahl­rei­chen Fällen schon zu Strei­tig­kei­ten zwi­schen Steu­er­pflich­ti­gen und Fi­nanz­ver­wal­tung geführt ha­ben. Vor ei­ner Über­tra­gung soll­ten stets die steu­er­li­chen Vor­ga­ben um­fas­send geprüft wer­den, um nicht etwa im Rah­men ei­ner Jahre später an­ge­setz­ten Be­triebsprüfung mit Steu­er­nach­zah­lun­gen zuzüglich Nach­zah­lungs­zin­sen kon­fron­tiert zu wer­den. 

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