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Steuerberatung

Steuerneutrale Umstrukturierungen - nur in engen Grenzen

Unternehmensgruppen müssen sich in wirtschaftlich schwierigen Zeiten, wie derzeit infolge der Corona-Krise und des digitalen Wandels, strukturell neu aufstellen, um etwa Geschäftsbereiche attraktiver für Investoren zu machen. Steuerlich kann dies allerdings nur unter strengen Voraussetzungen steuerneutral erfolgen.

So sehen sowohl das Umwand­lungs­steu­er­ge­setz als auch das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz Mög­lich­kei­ten vor, Umstruk­tu­rie­run­gen in Unter­neh­mens­grup­pen ohne Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven und damit ohne Aus­lö­sen einer zusätz­li­chen Steu­er­be­las­tung umzu­set­zen.

Ver­sch­mel­zung, Spal­tung oder Form­wech­sel

Nach den Vor­ga­ben des Umwand­lungs­rechts kann eine Kör­per­schaft auf eine andere Kör­per­schaft oder eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­sch­mol­zen wer­den oder deren Ver­mö­gen im Wege der Auf- oder Abspal­tung auf eine andere Kör­per­schaft oder eine Per­so­nen­ge­sell­schaft über­ge­hen. Zudem kommt ein Form­wech­sel von einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft oder umge­kehrt in Betracht. Das Umwand­lungs­steu­er­recht sieht hierzu vor, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen eine sol­che Umstruk­tu­rie­rung steu­er­neu­tral erfol­gen kann.

Steu­er­neu­tra­li­tät kann dann erreicht wer­den, wenn die über­ge­hen­den Wirt­schafts­gü­ter wei­ter­hin beim über­tra­gen­den und über­neh­men­den Rechts­trä­ger zum Buch­wert zu erfas­sen sind und somit die stil­len Reser­ven nicht auf­ge­deckt wer­den. Maß­geb­lich ist hier­für, dass diese wei­ter­hin steu­er­lich ver­s­trickt blei­ben und der Besteue­rungs­zu­griff Deut­sch­lands nicht aus­ge­sch­los­sen oder beschränkt wird. Dar­über hin­aus darf im Rah­men der Umstruk­tu­rie­rung keine Gegen­leis­tung gewährt bzw. diese nur in Gesell­schafts­rech­ten beste­hen.

Ein­brin­gung von (Teil-) Betrie­ben

Neben den Umstruk­tu­rie­run­gen nach den Vor­ga­ben des Umwand­lungs­rechts ist zudem die Ein­brin­gung von Unter­neh­mens­tei­len in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft oder in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft nach den Vor­ga­ben des Umwand­lungs­steu­er­rechts ohne Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven und damit steu­er­neu­tral mög­lich. Ein­brin­gun­gen sind aber nur dann zum Buch­wert mög­lich, wenn ein gan­zer Betrieb, ein Teil­be­trieb oder ein Mit­un­ter­neh­me­r­an­teil ein­ge­bracht wird.

Dabei kann es sich im Ein­zel­fall insb. als schwie­rig dar­s­tel­len, abzu­g­ren­zen, in wel­chen Kon­s­tel­la­tio­nen ein Teil­be­trieb besteht und was als wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen mit ein­ge­bracht wer­den muss. Ent­schei­dend ist hier­bei die Über­tra­gung aller funk­tio­nal wesent­li­cher Wirt­schafts­gü­ter. Regel­mä­ßig gehö­ren dazu z. B. betrieb­lich genutzte Grund­stü­cke oder Grund­stücks­teile sowie Mit­un­ter­neh­me­r­an­teile. Wird der Betrieb oder ein Teil­be­trieb einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ein­ge­bracht, birgt in der Pra­xis insb. die Prü­fung erheb­li­che Pro­b­leme, ob sich im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der Gesell­schaf­ter wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen befin­den. Denn diese müs­sen mit­ein­ge­bracht wer­den, um die Steu­er­neu­tra­li­tät sicher­zu­s­tel­len.

Zu beach­ten ist auch, dass ein Buch­wert­an­satz u. a. dann aus­schei­det, wenn der Wert sons­ti­ger Gegen­leis­tun­gen, die neben neuen Gesell­schaft­s­an­tei­len gewährt wer­den, 25 % des Buch­werts des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens oder 500.000 Euro (höchs­tens jedoch den Buch­wert des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens) über­s­teigt.

Unent­gelt­li­che Über­tra­gung eines (Teil-)Betriebs

Wird ein Betrieb, Teil­be­trieb oder Mit­un­ter­neh­me­r­an­teil unent­gelt­lich auf einen ande­ren Rechts­trä­ger über­tra­gen, ist auch hier eine steu­er­neu­trale Gestal­tung des Vor­gangs mög­lich, wenn die Besteue­rung der stil­len Reser­ven sicher­ge­s­tellt ist. Auch hier ist für die Steu­er­neu­tra­li­tät ent­schei­dend, dass alle wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen mit über­tra­gen wer­den.

Von Bedeu­tung ist dies u. a. bei der unent­gelt­li­chen Auf­nahme eines Gesell­schaf­ters in ein beste­hen­des Ein­zel­un­ter­neh­men oder bei der unent­gelt­li­chen Auf­nahme eines wei­te­ren Gesell­schaf­tes in eine beste­hende Per­so­nen­ge­sell­schaft.

Über­füh­rung von Ein­zel­wirt­schafts­gü­tern zwi­schen ver­schie­de­nen Betriebs­ver­mö­gen

Wer­den Ein­zel­wirt­schafts­gü­ter zwi­schen ver­schie­de­nen Betriebs­ver­mö­gen des­sel­ben Steu­erpf­lich­ti­gen über­führt, wer­den die stil­len Reser­ven prin­zi­pi­ell nicht auf­ge­deckt. Viel­mehr ist der Buch­wert im ande­ren Betriebs­ver­mö­gen fort­zu­füh­ren. Eine Über­füh­rung von einem Betrieb in einen ande­ren Betrieb des­sel­ben Steu­erpf­lich­ti­gen löst damit keine Ein­kom­men­steuer aus. Grund­sätz­lich kommt es dabei immer dar­auf an, dass das über­tra­gene Wirt­schafts­gut auch nach der Über­tra­gung in Deut­sch­land steu­er­ver­haf­tet bleibt.

Wer­den Wirt­schafts­gü­ter aus einem Betriebs­ver­mö­gen des Steu­erpf­lich­ti­gen in sein Son­der­be­triebs­ver­mö­gen bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft (oder zwi­schen ver­schie­de­nen Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Steu­erpf­lich­ti­gen bei ver­schie­de­nen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten) über­tra­gen, ist die­ser Vor­gang unter der vor­ge­nann­ten Vor­aus­set­zung eben­falls steu­er­neu­tral.

In ver­g­leich­ba­rer Weise kann auch die Umstruk­tu­rie­rung von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten außer­halb des Umwand­lung­steu­er­rechts durch Über­tra­gung ein­zel­ner Wirt­schafts­gü­ter zwi­schen einem Gesell­schaf­ter und einer Per­so­nen­ge­sell­schaft zum Buch­wert und damit steu­er­neu­tral erfol­gen. Dabei ist nur dann eine Buch­wert­fort­füh­rung mög­lich, wenn die Über­tra­gung unent­gelt­lich oder gegen Gewäh­rung oder Min­de­rung von Gesell­schafts­rech­ten erfolgt. Unter die­ser Vor­aus­set­zung kann ein Wirt­schafts­gut aus einem Betrieb des Steu­erpf­lich­ti­gen in das Gesamt­hands­ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft trans­fe­riert wer­den, ohne dass dies steu­er­li­che Kon­se­qu­en­zen für den abge­ben­den Betrieb hat. Auch eine Über­füh­rung aus einem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in das Gesamt­hands­ver­mö­gen die­ser oder einer ande­ren Per­so­nen­ge­sell­schaft ist steu­er­neu­tral mög­lich. Aller­dings ist in die­sen Fäl­len der Teil­wert anzu­set­zen (und somit die stil­len Reser­ven zu ver­steu­ern), wenn sich durch die Über­tra­gung der Anteil einer Kapi­tal­ge­sell­schaft am Wirt­schafts­gut erhöht, z. B. weil an der Ziel-Per­so­nen­ge­sell­schaft eine Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt ist. Zu beach­ten sind zudem Nach­be­hal­te­fris­ten: Das über­tra­gene Wirt­schafts­gut darf drei Jahre nach Abgabe der Steue­r­er­klär­ung für den Über­tra­gungs­zei­traum nicht ver­kauft oder ent­nom­men wer­den. Betei­ligt sich inn­er­halb von sie­ben Jah­ren nach der Über­tra­gung eine Kapi­tal­ge­sell­schaft als Inves­tor an der Per­so­nen­ge­sell­schaft (oder erhöht sei­nen Anteil), löst auch dies rück­wir­kend eine Besteue­rung der stil­len Reser­ven aus.

Grund­sätz­lich nicht steu­er­neu­tral mög­li­che Über­tra­gun­gen

Nicht steu­er­neu­tral mög­lich und daher pro­b­le­ma­tisch ist hin­ge­gen die Über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern zwi­schen Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaf­ten. Eine Über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern zwi­schen dem Gesamt­hands­ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in das Gesamt­hands­ver­mö­gen einer ande­ren Per­so­nen­ge­sell­schaft ist auch dann nicht zum Buch­wert mög­lich, wenn an bei­den Gesell­schaf­ten die­sel­ben Gesell­schaf­ter in iden­ti­schem Umfang betei­ligt sind. In die­sem Fall sind die stil­len Reser­ven im über­führ­ten Wirt­schafts­gut voll­stän­dig zu ver­steu­ern.

Zu einer Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven kommt es auch bei der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern aus dem Betriebs­ver­mö­gen eines Ein­zel­un­ter­neh­mers auf eine Kapi­tal­ge­sell­schaft. Diese führt regel­mä­ßig zu einer ver­deck­ten Ein­lage unter Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven. Auch die unent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Ein­zel­wirt­schafts­guts aus dem Betriebs­ver­mö­gen einer Kapi­tal­ge­sell­schaft auf eine andere Kapi­tal­ge­sell­schaft ist nicht steu­er­neu­tral mög­lich, auch wenn an bei­den Gesell­schaf­ten die­sel­ben Anteils­eig­ner in iden­ti­schem Umfang betei­ligt sein soll­ten.

Hin­weis: Es beste­hen somit zwar zahl­rei­che Mög­lich­kei­ten Ein­zel­wirt­schafts­gü­ter und Betriebs­teile steu­er­neu­tral in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen zu trans­fe­rie­ren. Dabei sind aber stets die umfang­rei­chen steu­er­recht­li­chen Vor­ga­ben zu beach­ten, die in zahl­rei­chen Fäl­len schon zu Strei­tig­kei­ten zwi­schen Steu­erpf­lich­ti­gen und Finanz­ver­wal­tung geführt haben. Vor einer Über­tra­gung soll­ten stets die steu­er­li­chen Vor­ga­ben umfas­send geprüft wer­den, um nicht etwa im Rah­men einer Jahre spä­ter ange­setz­ten Betriebs­prü­fung mit Steu­er­nach­zah­lun­gen zuzüg­lich Nach­zah­lungs­zin­sen kon­fron­tiert zu wer­den. 

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