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Konkludente Mitunternehmerschaft bei Landwirtschaftsehegatten?

Niedersächsisches FG v. 8.7.2020 - 9 K 182/18

Bringt ein Landwirt seinen bisher eigenbewirtschafteten Hof - unter Zurückhaltung der Grundstücke und Gebäude im Sonderbetriebsvermögen - in eine mit seinem Sohn gegründete GbR ein, führt eine anschließende Übertragung dieses Grundvermögens zu hälftigem Miteigentum auf seine Ehefrau zu einer Entnahme i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG und damit Aufdeckung der anteiligen stillen Reserven.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin bet­reibt seit Juni 2010 in der Rechts­form einer Gesell­schaft bür­ger­li­ches Rechts (GbR) einen land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb mit der Hal­tung von Schwei­nen. Der Bei­ge­la­dene war zunächst mit 90%, sein Sohn mit 10% am Gesell­schafts­ver­mö­gen sowie am Gewinn und Ver­lust der Klä­ge­rin betei­ligt. Im Juli 2011 wurde der Anteil des Soh­nes auf 20% erhöht. Die Ein­brin­gung des Hofes des Bei­ge­la­de­nen erfolgte den steu­er­li­chen Buch­wer­ten. Ent­sp­re­chend der Ver­ein­ba­rung im Gesell­schafts­ver­trag wur­den die im Allein­ei­gen­tum des Bei­ge­la­de­nen befind­li­chen betrieb­li­chen Grund­stü­cke sowie der vor­han­dene Gebäu­de­be­stand dem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen zuge­ord­net. Die rest­li­chen Wirt­schafts­gü­ter des bis­he­ri­gen Ein­zel­un­ter­neh­mens wur­den im Gesamt­hands­ver­mö­gen der Klä­ge­rin bilan­ziert.

Im März 2012 sch­los­sen der Bei­ge­la­dene und seine Ehe­frau einen nota­ri­el­len Grund­stücks­über­tra­gungs­ver­trag. In der Präam­bel brachte der Bei­ge­la­dene zum Aus­druck, dass er seine Höfe in einem Grund­buch zusam­men­füh­ren und zug­leich zum Ehe­gat­ten­hof durch Über­tra­gung eines hälf­ti­gen Mit­ei­gen­tum­s­an­teils auf seine Ehe­frau umge­stal­ten wollte. Zu die­sem Zweck über­trug der Bei­ge­la­dene den jeweils hälf­ti­gen Mit­ei­gen­tum­s­an­teil an dem ent­sp­re­chen­den Grund­be­sitz mit allen Rech­ten, Pflich­ten, Bestand­tei­len und Zube­hör unent­gelt­lich auf seine Ehe­frau. Nach eige­nen Anga­ben der Klä­ge­rin wusste der Sohn des Bei­ge­la­de­nen nichts von die­sen Grund­stücks­über­tra­gun­gen. Steu­er­li­che Fol­gen wur­den aus dem Ver­trag nicht gezo­gen.

Nach Auf­fas­sung der Betriebs­prü­fung han­delte es sich bei der hälf­ti­gen Über­tra­gung aller Flur­stü­cke um eine mit dem Teil­wert zu bewer­tende Ent­nahme, da die antei­lig über­tra­ge­nen und bis­lang in vol­ler Höhe im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen bilan­zier­ten Flur­stü­cke der Höfe auf eine nicht an der Klä­ge­rin betei­lig­ten Per­son über­tra­gen wor­den seien. Es han­dele sich bei der antei­li­gen Über­tra­gung der Flur­stü­cke weder um eine mit dem Buch­wert zu bewer­tende Über­tra­gung eines Mit­un­ter­neh­me­r­an­teils noch um eine zwin­gend mit dem Buch­wert vor­zu­neh­mende Über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern.

Die Klä­ge­rin hielt dage­gen, die Über­tra­gung sei aus fami­liä­ren Grün­den erfolgt. Steu­er­li­che Vor­teile hät­ten nicht im Fokus gestan­den und mit sol­chen steu­er­li­chen Kon­se­qu­en­zen habe man auch nicht gerech­net. Nach außen habe sich im Übri­gen nichts geän­dert. Mit der Über­tra­gung des hälf­ti­gen "Betrie­bes" sollte die Ehe­frau des Bei­ge­la­de­nen am gesam­ten Unter­neh­men betei­ligt wer­den; allein durch das Han­deln der Betei­lig­ten käme es zur Begrün­dung einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft.

Das FG wies die gegen die Ver­steue­rung des Ent­nah­me­ge­winns im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Bei­ge­la­de­nen gerich­tete Klage ab.

Die Gründe:
das Finanz­amt hat zu Recht die hälf­tige schenk­weise Über­tra­gung des Mit­ei­gen­tums an den im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Bei­ge­la­de­nen bilan­zier­ten Grund­stü­cken, Gebäu­den und Betriebs­vor­rich­tun­gen auf seine Ehe­frau als mit dem Teil­wert zu bewer­tende Ent­nahme i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG ange­se­hen und die Bil­dung einer land­wirt­schaft­li­chen Ehe­gat­ten-Mit­un­ter­neh­mer­schaft abge­lehnt.

Bringt ein Land­wirt sei­nen bis­her eigen­be­wirt­schaf­te­ten Hof - unter Zurück­hal­tung der Grund­stü­cke und Gebäude im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen - in eine mit sei­nem Sohn gegrün­dete GbR ein, führt eine ansch­lie­ßende Über­tra­gung die­ses Grund­ver­mö­gens zu hälf­ti­gem Mit­ei­gen­tum auf seine Ehe­frau zu einer Ent­nahme i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG und damit Auf­de­ckung der antei­li­gen stil­len Reser­ven. Die Recht­sp­re­chungs­grund­sätze zur Begrün­dung einer kon­k­lu­den­ten Mit­un­ter­neh­mer­schaft bei Land­wirt­schaft­se­he­gat­ten (zuletzt BFH-Urteil vom 21.12.2016, IV R 45/13) fin­den in einem sol­chen Fall keine Anwen­dung, da die Grund­stü­cke im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen für sich kei­nen eigen­stän­di­gen land­wirt­schaft­li­chen Betrieb bil­den und den Ehe­gat­ten selbst das Bewirt­schaf­tungs­recht nicht zusteht. Allein die GbR, der die Grund­stü­cke unent­gelt­lich zur Nut­zung über­las­sen wer­den, bet­reibt die Land­wirt­schaft.

Die Recht­sp­re­chungs­grund­sätze zur Begrün­dung einer kon­k­lu­den­ten Mit­un­ter­neh­mer­schaft bei Land­wirt­schaft­se­he­gat­ten fin­den bei Rechts­ver­hält­nis­sen mit Drit­ten keine Anwen­dung. Die Ehe­frau ist daher durch die Über­tra­gung des hälf­ti­gen Mit­ei­gen­tums an den Grund­stü­cken des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens auch nicht Gesell­schaf­te­rin der GbR gewor­den. Der Senat hat zudem keine Anhalts­punkte, dass die Ehe­frau des Bei­ge­la­de­nen durch die unent­gelt­li­che Über­las­sung der antei­li­gen Wirt­schafts­gü­ter an die Klä­ge­rin in irgend­ei­ner Weise eine eigene land- und forst­wirt­schaft­li­che Tätig­keit begrün­det hat.

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