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Konkludente Mitunternehmerschaft bei Landwirtschaftsehegatten?

Niedersächsisches FG v. 8.7.2020 - 9 K 182/18

Bringt ein Land­wirt sei­nen bis­her ei­gen­be­wirt­schaf­te­ten Hof - un­ter Zurück­hal­tung der Grundstücke und Gebäude im Son­der­be­triebs­vermögen - in eine mit sei­nem Sohn gegründete GbR ein, führt eine an­schließende Über­tra­gung die­ses Grund­vermögens zu hälf­ti­gem Mit­ei­gen­tum auf seine Ehe­frau zu ei­ner Ent­nahme i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG und da­mit Auf­de­ckung der an­tei­li­gen stil­len Re­ser­ven.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin be­treibt seit Juni 2010 in der Rechts­form ei­ner Ge­sell­schaft bürger­li­ches Rechts (GbR) einen land- und forst­wirt­schaft­li­chen Be­trieb mit der Hal­tung von Schwei­nen. Der Bei­ge­la­dene war zunächst mit 90%, sein Sohn mit 10% am Ge­sell­schafts­vermögen so­wie am Ge­winn und Ver­lust der Kläge­rin be­tei­ligt. Im Juli 2011 wurde der An­teil des Soh­nes auf 20% erhöht. Die Ein­brin­gung des Ho­fes des Bei­ge­la­de­nen er­folgte den steu­er­li­chen Buch­wer­ten. Ent­spre­chend der Ver­ein­ba­rung im Ge­sell­schafts­ver­trag wur­den die im Al­lein­ei­gen­tum des Bei­ge­la­de­nen be­find­li­chen be­trieb­li­chen Grundstücke so­wie der vor­han­dene Gebäude­be­stand dem Son­der­be­triebs­vermögen zu­ge­ord­net. Die rest­li­chen Wirt­schaftsgüter des bis­he­ri­gen Ein­zel­un­ter­neh­mens wur­den im Ge­samt­hands­vermögen der Kläge­rin bi­lan­ziert.

Im März 2012 schlos­sen der Bei­ge­la­dene und seine Ehe­frau einen no­ta­ri­el­len Grundstücksüber­tra­gungs­ver­trag. In der Präam­bel brachte der Bei­ge­la­dene zum Aus­druck, dass er seine Höfe in einem Grund­buch zu­sam­menführen und zu­gleich zum Ehe­gat­ten­hof durch Über­tra­gung ei­nes hälf­ti­gen Mit­ei­gen­tums­an­teils auf seine Ehe­frau um­ge­stal­ten wollte. Zu die­sem Zweck über­trug der Bei­ge­la­dene den je­weils hälf­ti­gen Mit­ei­gen­tums­an­teil an dem ent­spre­chen­den Grund­be­sitz mit al­len Rech­ten, Pflich­ten, Be­stand­tei­len und Zu­behör un­ent­gelt­lich auf seine Ehe­frau. Nach ei­ge­nen An­ga­ben der Kläge­rin wusste der Sohn des Bei­ge­la­de­nen nichts von die­sen Grundstücksüber­tra­gun­gen. Steu­er­li­che Fol­gen wur­den aus dem Ver­trag nicht ge­zo­gen.

Nach Auf­fas­sung der Be­triebsprüfung han­delte es sich bei der hälf­ti­gen Über­tra­gung al­ler Flurstücke um eine mit dem Teil­wert zu be­wer­tende Ent­nahme, da die an­tei­lig über­tra­ge­nen und bis­lang in vol­ler Höhe im Son­der­be­triebs­vermögen bi­lan­zier­ten Flurstücke der Höfe auf eine nicht an der Kläge­rin be­tei­lig­ten Per­son über­tra­gen wor­den seien. Es han­dele sich bei der an­tei­li­gen Über­tra­gung der Flurstücke we­der um eine mit dem Buch­wert zu be­wer­tende Über­tra­gung ei­nes Mit­un­ter­neh­me­ran­teils noch um eine zwin­gend mit dem Buch­wert vor­zu­neh­mende Über­tra­gung von Wirt­schaftsgütern.

Die Kläge­rin hielt da­ge­gen, die Über­tra­gung sei aus fa­miliären Gründen er­folgt. Steu­er­li­che Vor­teile hätten nicht im Fo­kus ge­stan­den und mit sol­chen steu­er­li­chen Kon­se­quen­zen habe man auch nicht ge­rech­net. Nach außen habe sich im Übri­gen nichts geändert. Mit der Über­tra­gung des hälf­ti­gen "Be­trie­bes" sollte die Ehe­frau des Bei­ge­la­de­nen am ge­sam­ten Un­ter­neh­men be­tei­ligt wer­den; al­lein durch das Han­deln der Be­tei­lig­ten käme es zur Begründung ei­ner Mit­un­ter­neh­mer­schaft.

Das FG wies die ge­gen die Ver­steue­rung des Ent­nah­me­ge­winns im Son­der­be­triebs­vermögen des Bei­ge­la­de­nen ge­rich­tete Klage ab.

Die Gründe:
das Fi­nanz­amt hat zu Recht die hälf­tige schenk­weise Über­tra­gung des Mit­ei­gen­tums an den im Son­der­be­triebs­vermögen des Bei­ge­la­de­nen bi­lan­zier­ten Grundstücken, Gebäuden und Be­triebs­vor­rich­tun­gen auf seine Ehe­frau als mit dem Teil­wert zu be­wer­tende Ent­nahme i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG an­ge­se­hen und die Bil­dung ei­ner land­wirt­schaft­li­chen Ehe­gat­ten-Mit­un­ter­neh­mer­schaft ab­ge­lehnt.

Bringt ein Land­wirt sei­nen bis­her ei­gen­be­wirt­schaf­te­ten Hof - un­ter Zurück­hal­tung der Grundstücke und Gebäude im Son­der­be­triebs­vermögen - in eine mit sei­nem Sohn gegründete GbR ein, führt eine an­schließende Über­tra­gung die­ses Grund­vermögens zu hälf­ti­gem Mit­ei­gen­tum auf seine Ehe­frau zu ei­ner Ent­nahme i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG und da­mit Auf­de­ckung der an­tei­li­gen stil­len Re­ser­ven. Die Recht­spre­chungs­grundsätze zur Begründung ei­ner kon­klu­den­ten Mit­un­ter­neh­mer­schaft bei Land­wirt­schafts­ehe­gat­ten (zu­letzt BFH-Ur­teil vom 21.12.2016, IV R 45/13) fin­den in einem sol­chen Fall keine An­wen­dung, da die Grundstücke im Son­der­be­triebs­vermögen für sich kei­nen ei­genständi­gen land­wirt­schaft­li­chen Be­trieb bil­den und den Ehe­gat­ten selbst das Be­wirt­schaf­tungs­recht nicht zu­steht. Al­lein die GbR, der die Grundstücke un­ent­gelt­lich zur Nut­zung über­las­sen wer­den, be­treibt die Land­wirt­schaft.

Die Recht­spre­chungs­grundsätze zur Begründung ei­ner kon­klu­den­ten Mit­un­ter­neh­mer­schaft bei Land­wirt­schafts­ehe­gat­ten fin­den bei Rechts­verhält­nis­sen mit Drit­ten keine An­wen­dung. Die Ehe­frau ist da­her durch die Über­tra­gung des hälf­ti­gen Mit­ei­gen­tums an den Grundstücken des Son­der­be­triebs­vermögens auch nicht Ge­sell­schaf­te­rin der GbR ge­wor­den. Der Se­nat hat zu­dem keine An­halts­punkte, dass die Ehe­frau des Bei­ge­la­de­nen durch die un­ent­gelt­li­che Über­las­sung der an­tei­li­gen Wirt­schaftsgüter an die Kläge­rin in ir­gend­ei­ner Weise eine ei­gene land- und forst­wirt­schaft­li­che Tätig­keit begründet hat.

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