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Steuerberatung

Begünstigte Schenkung von Sonderbetriebsvermögen

BFH v. 17.6.2020 - II R 38/17

Bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens können die Begünstigungen nach §§ 13a, 13b ErbStG a.F. nur gewährt werden, wenn die Wirtschaftsgüter gleichzeitig mit dem Anteil an der Personengesellschaft übertragen werden.

Der Sach­ver­halt:
Der Vater des Klä­gers war allei­ni­ger Kom­man­di­tist einer GmbH & Co. KG und allei­ni­ger Gesell­schaf­ter der Kom­p­le­men­tär-GmbH. Die KG war die allei­nige, im Grund­buch ein­ge­tra­gene Eigen­tü­me­rin eines Grund­stücks mit einem Buch­wert i.H.v. 140.000 € und einem Ver­kehrs­wert i.H.v. rd. 600.000 €. Mit nota­ri­el­ler Ver­ein­ba­rung vom 30.12.2013 brachte der Vater des Klä­gers durch Über­tra­gung und Abt­re­tung sei­nen Anteil an der Kom­p­le­men­tär-GmbH zu Buch­wer­ten in die KG ein. Sodann über­trug die KG das Eigen­tum an dem Grund­stück auf den Vater des Klä­gers gegen Zah­lung von rd. 47.000 € für eine frei­ste­hende Gewer­be­halle (Fäl­lig­keit 30.12.2013). Der Vater des Klä­gers über­führte das Grund­stück in sein Son­der­be­triebs­ver­mö­gen. Besitz, Nut­zen und Las­ten gin­gen zum 30.12.2013, 24 Uhr auf den Vater des Klä­gers über.

In einem wei­te­ren Teil der nota­ri­el­len Ver­ein­ba­rung vom 30.12.2013 über­trug der Vater des Klä­gers im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­folge unent­gelt­lich durch Abt­re­tung sei­nen gesam­ten Kom­man­di­t­an­teil an der KG auf den Klä­ger. Die Anmel­dung der Über­tra­gung des Kom­man­di­t­an­teils zur Ein­tra­gung in das Han­dels­re­gis­ter datiert vom 30.12.2013. Im Ver­trag regel­ten die Ver­trag­s­par­teien fol­gen­des:

"3. Die Über­tra­gung und Abt­re­tung erfolgt mit ding­li­cher Wir­kung zum Beginn des 1.1.2014, 00:01 Uhr ("Über­tra­gungs­stich­tag"), jedoch aus Haf­tungs­grün­den unter der auf­schie­ben­den Bedin­gung der Ein­tra­gung des Schenk­neh­mers als Kom­man­di­tist der KG kraft Son­der­rechts­nach­folge im Han­dels­re­gis­ter. Vom Über­tra­gungs­stich­tag bis zur Ein­tra­gung der Son­der­rechts­nach­folge im Han­dels­re­gis­ter wird die über­tra­gene Gesell­schafts­be­tei­li­gung an der KG vom Schenk­ge­ber treu­hän­de­risch gehal­ten.
4. Damit ste­hen dem Schenk­neh­mer ab dem Über­tra­gungs­stich­tag die mit dem Gesell­schaft­s­an­teil an der KG ver­bun­de­nen Gesell­schafts­rechte in der KG zu. Der Schenk­neh­mer ist ab die­sem Tag am Gewinn und Ver­lust sowie an den stil­len Reser­ven der KG allein betei­ligt."

Die Anmel­dung der Son­der­rechts­nach­folge zum Han­dels­re­gis­ter erfolgte eben­falls am 30.12.2013, die Ein­tra­gung ins Han­dels­re­gis­ter am 14.1.2014. Sch­ließ­lich über­trug der Vater des Klä­gers die­sem das Grund­stück. Der Klä­ger über­führte dies eben­falls in sein Son­der­be­triebs­ver­mö­gen. Besitz, Nut­zen und Las­ten gin­gen am 1.1.2014, 00:01 Uhr auf den Sohn über. Die Betei­lig­ten waren sich über den Eigen­tums­über­gang einig und bewil­lig­ten und bean­trag­ten die Ein­tra­gung der Rechts­än­de­rung im Grund­buch ohne Zwi­schen­ein­tra­gung des Vaters. Das Finanz­amt erließ am 15.12.2015 einen Schen­kung­steu­er­be­scheid und setzte die Schen­kung­steuer gegen den Klä­ger i.H.v. 22.000 € fest. Den Frei­be­trag nach §§ 13a, 13b ErbStG a.F. gewährte es nicht.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion des Klä­gers hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat im Ergeb­nis zutref­fend ent­schie­den, dass für die am 30.12.2013 erfolgte Grund­stücks­schen­kung die Steu­er­be­güns­ti­gung nach §§ 13a Abs. 1, 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. nicht zu gewäh­ren ist.

Zwar han­delte es sich bei dem Grund­stück um Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Vaters bei der KG. Es wurde vom Klä­ger auch in sein Son­der­be­triebs­ver­mö­gen bei der KG ein­ge­bracht. Das Grund­stück ist jedoch nicht zeit­g­leich mit dem Anteil an der KG auf den Klä­ger über­tra­gen wor­den. Nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. gehö­ren zu dem nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG a.F. begüns­tig­ten Ver­mö­gen das inlän­di­sche Betriebs­ver­mö­gen beim Erwerb eines gan­zen Gewer­be­be­triebs, eines Teil­be­triebs oder eines Anteils an einer Gesell­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG. Die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen sind nur zu gewäh­ren, wenn das von Todes wegen oder durch Schen­kung unter Leben­den erwor­bene Ver­mö­gen durch­ge­hend sowohl beim bis­he­ri­gen als auch beim neuen Rechts­trä­ger den Tat­be­stand des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. erfüllt.

Der in die­ser Vor­schrift durch Bezug­nahme auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG ver­wen­dete Gesell­schafts­be­griff ist nicht zivil­recht­lich, son­dern ertrag­steu­er­recht­lich zu ver­ste­hen. Der Begriff des Mit­un­ter­neh­me­r­an­teils umfasst ertrag­steu­er­recht­lich auch etwai­ges Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Gesell­schaf­ters. Bei der Über­tra­gung ein­zel­ner Wirt­schafts­gü­ter des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens kön­nen die Begüns­ti­gun­gen nach §§ 13a, 13b ErbStG a.F. nur gewährt wer­den, wenn die Wirt­schafts­gü­ter gleich­zei­tig mit dem Anteil an der Per­so­nen­ge­sell­schaft über­tra­gen wer­den. Durch die allei­nige Über­tra­gung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen ohne gleich­zei­tige Über­tra­gung des Mit­un­ter­neh­me­r­an­teils geht die Rechts­stel­lung des Schen­kers als Mit­un­ter­neh­mer auf den Bedach­ten jedoch nicht über. Die iso­lierte Über­tra­gung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen ermög­licht dem Erwer­ber noch keine Mit­un­ter­neh­mer­in­i­tia­tive. Letz­tere ist jedoch Vor­aus­set­zung für die Steu­er­be­güns­ti­gung.

Ob der Erwer­ber eine Mit­un­ter­neh­mer­stel­lung erlangt hat, ist nicht nach zivil­recht­li­chen, son­dern allein nach ertrag­steu­er­recht­li­chen Kri­te­rien zu ent­schei­den. Nach § 15 Abs.  1 Satz 1 Nr. 2 EStG kön­nen Mit­un­ter­neh­mer auch sol­che Per­so­nen sein, die nicht in einem zivil­recht­li­chen Gesell­schafts­ver­hält­nis einer Außen- oder Innen­ge­sell­schaft, son­dern in einem wirt­schaft­lich ver­g­leich­ba­ren Gemein­schafts­ver­hält­nis zuein­an­der­ste­hen. Mit­un­ter­neh­mer, die zivil­recht­lich nicht Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft sind, wer­den ein­kom­men­steu­er­recht­lich nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG und somit auch bewer­tungs­recht­lich im Hin­blick auf § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG unmit­tel­bar an der Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­lig­ten Gesell­schaf­tern gleich­ge­s­tellt. Für die Gewäh­rung der Steu­er­be­güns­ti­gung ist es weder erfor­der­lich noch aus­rei­chend, dass der Erwer­ber einen zivil­recht­li­chen Anteil an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft erwirbt, es genügt viel­mehr, dass er auf­grund des Erwerbs nach ertrag­steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen Mit­un­ter­neh­mer wird. Im Streit­fall waren jedoch Im Zeit­punkt der Grund­stücks­schen­kung weder Mit­un­ter­neh­mer­ri­siko noch Mit­un­ter­neh­mer­in­i­tia­tive auf den Klä­ger über­ge­gan­gen, so dass das FG zu Recht die begehrte Steu­er­be­güns­ti­gung ver­sagt hatte.

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