de en
Nexia Ebner Stolz

Steuerberatung

Zur Schenkung eines Kommanditanteils unter Vorbehaltsnießbrauch

BFH v. 6.11.2019 - II R 34/16

Die Begünstigung von Betriebsvermögen nach § 13a ErbStG i.d.F. des Jahres 2007 setzt voraus, dass der Gegenstand des Erwerbs bei dem bisherigen Rechtsträger Betriebsvermögen war und bei dem neuen Rechtsträger Betriebsvermögen wird. Ist Gegenstand des Erwerbs eine Beteiligung an einer Personengesellschaft, muss der Erwerber Mitunternehmer werden.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger war neben sei­ner Schwes­ter zu jeweils 50 % Kom­man­di­tist der A KG. Die A KG bet­reibt eine Spe­di­tion sowie Grund­stücks­ver­mie­tung auch zu gewerb­li­chen Zwe­cken und ist Eigen­tü­me­rin einer Reihe von Grund­stü­cken. Im Dezem­ber 2006 über­trug der Klä­ger mit wirt­schaft­li­cher Wir­kung zum 31.12.2006 unent­gelt­lich einen Teil­kom­man­di­t­an­teil im Umfang von nomi­nal rd. 2.600 € an der A KG sei­nem 1989 gebo­re­nen Sohn B. Dies ent­sprach 4 % sei­ner Kom­man­dit­ein­lage. Die Über­tra­gung sollte im Außen­ver­hält­nis (ding­lich) erst mit der Ein­tra­gung des B als Kom­man­di­tist im Han­dels­re­gis­ter wirk­sam wer­den. Dies geschah zum 1.10.2007. Der Klä­ger über­nahm eine etwa anfal­lende Schen­kung­steuer.

Mit der Über­tra­gung wurde ein lebens­läng­li­ches Nießbrauch­recht für den Klä­ger ver­ein­bart. Ihm stan­den alle Nut­zun­gen und Erträge und alle Zah­lun­gen der Gesell­schaft an den Gesell­schaf­ter, ins­be­son­dere Son­der­zah­lun­gen und Rückla­gen zu. Fer­ner trug er Las­ten und Auf­wen­dun­gen. Wei­ter erhielt er eine lebens­läng­li­che Stimm­rechts­voll­macht für die Gesell­schaf­ter­ver­samm­lun­gen der A KG. B verpf­lich­tete sich, zu Leb­zei­ten des Klä­gers keine Ver­fü­gun­gen über den Gesell­schaft­s­an­teil zu tref­fen. Der Klä­ger konnte die Schen­kung nach sei­nem Ermes­sen u.a. dann ganz oder teil­weise wider­ru­fen, falls B die Voll­macht wider­ru­fen sollte.

Im Rah­men sei­ner Steue­r­er­klär­ung erklärte B, der Frei­be­trag nach § 13a ErbStG a.F. werde in Anspruch genom­men. Das Finanz­amt setzte gegen­über dem Klä­ger Schen­kung­steuer fest. Im Betreff war ange­ge­ben "über den Erwerb des B aus der Schen­kung des Klä­gers vom 31.12.2006". Die Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG a.F. gewährte das Finanz­amt nicht. B habe kein Betriebs­ver­mö­gen erwor­ben.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und ver­wies die Sache an das FG zurück.

Die Gründe:
Die erfolgte Über­tra­gung des Kom­man­di­t­an­teils war nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit dem Stich­tag des Voll­zugs am 1.10.2007 schen­kung­steu­erpf­lich­tig. Die Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 13a ErbStG a.F. für den Erwerb von Betriebs­ver­mö­gen kann zu gewäh­ren sein, da der Beschenkte Mit­un­ter­neh­mer der KG gewor­den ist. Eine eigene Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­lage war jedoch nicht mög­lich, da auf den maß­ge­ben­den Stich­tag 1.10.2007 der Wert des Erwerbs noch fest­zu­s­tel­len ist. Im Streit­fall lagen u.a. keine Bedarfs­be­wer­tun­gen für die zum Betriebs­ver­mö­gen der KG gehö­ren­den Grund­stü­cke auf die­sen Stich­tag vor, wes­halb die Sache an das FG zurück­zu­ver­wei­sen war.

Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG a.F. blei­ben Betriebs­ver­mö­gen, land- und forst­wirt­schaft­li­ches Ver­mö­gen und Anteile an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten i.S.d. Abs. 4 vor­be­halt­lich des Sat­zes 2 ins­ge­s­amt bis zu einem Wert von 225.000 € außer Ansatz beim Erwerb durch Schen­kung unter Leben­den, wenn der Schen­ker dem Finanz­amt unwi­der­ruf­lich erklärt, dass der Frei­be­trag für diese Schen­kung in Anspruch genom­men wird. Der nach Anwen­dung des Abs. 1 ver­b­lei­bende Wert des Ver­mö­gens i.S.d. Abs. 4 ist mit 65 % anzu­set­zen (§ 13a Abs. 2 ErbStG a.F.). Nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F. gel­ten der Frei­be­trag und der ver­min­derte Wert­an­satz für inlän­di­sches Betriebs­ver­mö­gen (§ 12 Abs. 5 ErbStG a.F.) u.a. beim Erwerb eines gan­zen Gewer­be­be­triebs, eines Teil­be­triebs oder eines Anteils an einer Gesell­schaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG.

Die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen sind nur zu gewäh­ren, wenn das von Todes wegen oder durch Schen­kung unter Leben­den erwor­bene Ver­mö­gen durch­ge­hend sowohl beim bis­he­ri­gen als auch beim neuen Rechts­trä­ger den Tat­be­stand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F. erfüllt. Der in die­ser Vor­schrift durch Bezug­nahme auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG ver­wen­dete Gesell­schafts­be­griff ist ebenso wie im Hin­blick auf § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG 1997 i.V.m. § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG nicht zivil­recht­lich, son­dern ertrag­steu­er­recht­lich zu ver­ste­hen. Der Erwer­ber einer Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft muss also auf­grund des Erwerbs Mit­un­ter­neh­mer gewor­den sein. Behält sich der Schen­ker Rechte - etwa einen Nießbrauch - an der Betei­li­gung vor, gilt nichts ande­res. Die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG a.F. sind auch in einem sol­chen Fall nur dann zu gewäh­ren, wenn der über­tra­gene Gesell­schaft­s­an­teil dem Bedach­ten die Stel­lung eines Mit­un­ter­neh­mers ver­mit­telt. Ob der Gesell­schaf­ter Mit­un­ter­neh­mer gewor­den ist, ist nach den all­ge­mei­nen Kri­te­rien (Vor­lie­gen von Mit­un­ter­neh­mer­in­i­tia­tive und Mit­un­ter­neh­mer­ri­siko) zu prü­fen.

Mit­un­ter­neh­mer i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kann nur sein, wer zivil­recht­lich Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ist oder - in Aus­nah­me­fäl­len - eine die­sem wirt­schaft­lich ver­g­leich­bare Stel­lung inne­hat. Kenn­zeich­nend für den Mit­un­ter­neh­mer ist, dass er zusam­men mit ande­ren Per­so­nen eine Mit­un­ter­neh­mer­in­i­tia­tive ent­fal­ten kann, ein Mit­un­ter­neh­mer­ri­siko trägt sowie die Absicht zur Gewinn­er­zie­lung hat. Ob die gesell­schafts­recht­li­che Posi­tion dem han­dels­recht­li­chen Bild des Kom­man­di­tis­ten ent­spricht, ist unter Berück­sich­ti­gung aller die recht­li­che und wirt­schaft­li­che Stel­lung einer Per­son ins­ge­s­amt bestim­men­den Umstände zu wür­di­gen. Aus der For­mel "nicht wesent­lich zurück­b­lei­ben" folgt aller­dings auch, dass das han­dels­recht­li­che Bild des Kom­man­di­tis­ten keine Min­dest­vor­aus­set­zung dar­s­tellt, jen­seits derer ein Kom­man­di­tist gene­rell nicht mehr als Mit­un­ter­neh­mer ange­se­hen wer­den kann. So ist es für das Mit­un­ter­neh­mer­ri­siko unschäd­lich, wenn der durch Eigen­kün­di­gung aus­schei­dende Kom­man­di­tist an den stil­len Reser­ven und am Geschäfts­wert des Unter­neh­mens nicht betei­ligt wurde. Schäd­lich ist eine Betei­li­gung nur an den Ver­lus­ten. Feh­lende Betei­li­gung an den stil­len Reser­ven kann (nur) durch eine beson­ders aus­ge­prägte Mit­un­ter­neh­mer­in­i­tia­tive und eine erheb­li­che Betei­li­gung am lau­fen­den Betrieb­s­er­geb­nis aus­ge­g­li­chen wer­den.

Ent­spricht das Mit­un­ter­neh­mer­ri­siko dem han­dels­recht­li­chen Bild des Kom­man­di­tis­ten, reicht es für die Mit­un­ter­neh­mer­in­i­tia­tive aus, wenn die Ini­tia­tiv­rechte nur in den Rech­ten als Gesell­schaf­ter in der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung und den Kon­troll­rech­ten des § 166 HGB beste­hen. Der Aus­schluss des Wider­spruchs­rechts nach § 164 HGB ist dann unschäd­lich. Ein Kom­man­di­tist kann auch noch Mit­un­ter­neh­mer sein, wenn der Kom­man­di­t­an­teil mit einem Nießbrauch belas­tet ist. Mit­un­ter­neh­mer i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist nach § 39 Abs. 1 AO regel­mä­ßig der zivil­recht­li­che Gesell­schaf­ter. Steu­er­recht­lich kann der Gesell­schaft­s­an­teil jedoch einem ande­ren zuzu­rech­nen sein, wenn der andere die tat­säch­li­che Herr­schaft über das Wirt­schafts­gut in der Weise aus­übt, dass er den Eigen­tü­mer im Regel­fall für die gewöhn­li­che Nut­zungs­dauer von der Ein­wir­kung auf das Wirt­schafts­gut wirt­schaft­lich aus­sch­lie­ßen kann, § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO.

Im Ein­zel­nen ist eine Rege­lung wie die vor­lie­gende, nach der die sog. "Stimm- und Ver­wal­tungs­rechte" dem Nießbrau­cher über­las­sen waren und im Bereich der Grund­la­gen­ge­schäfte der Gesell­schaf­ter der Zustim­mung des Nießbrau­chers bedurfte, als noch aus­rei­chend anzu­se­hen, dem Gesell­schaf­ter Mit­un­ter­neh­mer­in­i­tia­tive zu ver­mit­teln, da umge­kehrt auch der Nießbrau­cher im Bereich der Grund­la­gen­ge­schäfte man­gels Stimm­rechts nicht ohne den Gesell­schaf­ter han­deln konnte. Der Kom­man­di­tist kann dage­gen man­gels Mit­un­ter­neh­mer­in­i­tia­tive nicht mehr als Mit­un­ter­neh­mer betrach­tet wer­den, wenn er die Aus­übung der Stimm- und Mit­ver­wal­tungs­rechte dem Nießbrau­cher umfas­send über­las­sen hat und dies auch für die Grund­la­gen­ge­schäfte der Gesell­schaft gilt. Vor­lie­gend ist der Beschenkte Mit­un­ter­neh­mer der KG gewor­den und die Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 13a ErbStG a.F. inso­weit mög­lich. Er ist zivil­recht­lich Eigen­tü­mer des Kom­man­di­t­an­teils gewor­den und als sol­cher regel­mä­ßig auch Mit­un­ter­neh­mer. Der Vor­be­halts­nießbrauch des bis­he­ri­gen Gesell­schaf­ters steht der Mit­un­ter­neh­mer­stel­lung nicht ent­ge­gen.

nach oben