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Vorbehaltsnießbrauch: Unentgeltliche Übertragung eines verpachteten landwirtschaftlichen Betriebs

BFH v. 8.5.2019 - VI R 26/17

Bei den Einkünften aus Land- und Fortwirtschaft hat die Bestellung eines Nießbrauchs zur Folge, dass zwei Betriebe entstehen, nämlich ein ruhender Betrieb in der Hand des nunmehrigen Eigentümers und ein wirtschaftender Betrieb in der Hand des Nießbrauchsberechtigten und bisherigen Eigentümers. Die Rechtsprechung zur unentgeltlichen Übertragung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unter Nießbrauchsvorbehalt gilt auch für die Übertragung eines Verpachtungsbetriebs.

Der Sach­ver­halt:
Der Ehe­mann der Klä­ge­rin war Inha­ber eines land­wirt­schaft­li­chen Betrie­bes. Dabei han­delte es sich um einen Hof i.S.d. Höfe­ord­nung. Der zum Betrieb gehö­rende Grund­be­sitz war an fremde Dritte ver­pach­tet. Aus der Ver­pach­tung erzielte der Ehe­mann Ein­künfte aus Land- und Forst­wirt­schaft.

Der Ehe­mann hatte den Hof im Jahr 2002 an sei­nen Sohn über­tra­gen und sich auf seine Lebens­dauer ein unent­gelt­li­ches Nießbrauch­recht an dem über­las­se­nen Grund­be­sitz vor­be­hal­ten. Dar­über hin­aus behielt er sich für die Klä­ge­rin ein durch sei­nen Tod auf­schie­bend beding­tes unent­gelt­li­ches Nießbrauch­recht an dem über­las­se­nen Grund­be­sitz vor, das der Sohn in dem Hof-Über­las­sungs­ver­trag ein­räumte. Der Ehe­mann erhielt auf­grund des Nießbrauchs auch nach Abschluss des Hof-Über­las­sungs­ver­trags die Pacht­ein­nah­men, die er wei­ter­hin als Ein­künfte aus Land- und Forst­wirt­schaft ver­steu­erte.

Als der Ehe­mann im Jahr 2006 ver­starb stand der Klä­ge­rin das ihr in dem Hof-Über­las­sungs­ver­trag ein­ge­räumte Nießbrauch­recht vol­len Inhalts zu. Auch sie erklärte als Nießbrauch­be­rech­tigte aus der Ver­pach­tung Ein­künfte aus § 13 EStG, die sie durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­g­leich für das land­wirt­schaft­li­che Nor­mal­wirt­schafts­jahr ermit­telte. Im Dezem­ber 2008 ver­äu­ßerte der Sohn die Hof­s­telle sowie einen Teil des Grund und Bodens mit Wir­kung zum 1.7.2009 an einen Drit­ten. Der Ver­trag stand unter der auf­schie­ben­den Bedin­gung, dass sich der Erwer­ber mit der Klä­ge­rin über die Ent­las­sung des ver­kauf­ten Grund­be­sit­zes aus der Pfand­haft für ihr Nießbrauch­recht einigte. Außer­dem ver­ein­bar­ten der Erwer­ber und die Klä­ge­rin, dass diese den erwor­be­nen Grund­be­sitz gegen Zah­lung eines im Wirt­schafts­jahr 2009/2010 fäl­li­gen Betrags aus der Pfand­haft ent­ließ.

Die Klä­ge­rin erfasste die vom Erwer­ber geleis­tete Zah­lung in ihrer Gewin­ner­mitt­lung für das Wirt­schafts­jahr 2009/2010 nicht als Betriebs­ein­nahme. Sie war der Ansicht es han­dele sich um ein pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft, das nicht zu Ein­künf­ten aus Land- und Forst­wirt­schaft führe. Das Finanz­amt ver­t­rat dage­gen die Auf­fas­sung, der Gewinn sei um die im Wirt­schafts­jahr 2009/2010 ver­ein­nahmte Zah­lung des Erwer­bers zu erhöhen und erließ ent­sp­re­chende Ein­kom­men­steu­er­be­scheide für die Streit­jahre 2009 und 2010.

Die hier­ge­gen gerich­tete Klage blieb in allen Instan­zen erfolg­los.

Gründe:
Die Zah­lung, die die Klä­ge­rin für die Ent­las­sung des Grund­be­sit­zes aus der Pfand­haft erhal­ten hatte, war gewinn­er­höh­end bei den Ein­künf­ten aus Land- und Forst­wirt­schaft zu erfas­sen.

Die unent­gelt­li­che Über­tra­gung des ruhen­den Ver­pach­tungs­be­triebs auf den Sohn unter Vor­be­halt des Nießbrauchs führte beim Ehe­mann nicht zu einer Betriebs­auf­gabe. Weder der Ehe­mann noch der Sohn hat­ten die Auf­gabe des Ver­pach­tungs­be­triebs erklärt. Mit dem Tod des Ehe­manns erlosch der Nießbrauch gem. § 1061 Satz 1 BGB. Gleich­zei­tig erstarkte der auf­schie­bend bedingte Nießbrauch der Klä­ge­rin, den sich der Ehe­mann in dem Hof-Über­las­sungs­ver­trag eben­falls vor­be­hal­ten und der Klä­ge­rin unent­gelt­lich zuge­wandt hatte, zum Voll­recht.

Zum (not­wen­di­gen) Betriebs­ver­mö­gen des hier­nach (fort­be­ste­hen­den) land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ver­pach­tungs­be­triebs der Steu­erpf­lich­ti­gen gehörte ins­be­son­dere der ihr von ihrem Ehe­mann zuge­wandte Nießbrauch. Denn die Steu­erpf­lich­tige konnte den auf sie unent­gelt­lich über­ge­gan­ge­nen Ver­pach­tungs­be­trieb nur auf­grund des ihr zuge­wand­ten Nießbrauchs bet­rei­ben. Jedoch konnte sie in ihrer Bilanz für das Nießbrauch­recht kei­nen Wert anset­zen. Sie trat, was die Nut­zung des Betriebs­ver­mö­gens zur Ein­künf­te­er­zie­lung betraf, wie ein Rechts­nach­fol­ger an die Stelle des die Nut­zungs­be­rech­ti­gung Über­las­sen­den. Der in § 6 Abs. 3 EStG zum Aus­druck gebrachte Grund­satz fin­det auch auf die unent­gelt­li­che Über­tra­gung des Rechts zur Nut­zung eines Betriebs in der Form der Bestel­lung eines ding­li­chen Nießbrauchs am Unter­neh­men ent­sp­re­chende Anwen­dung.

Der Ver­pach­tungs­be­trieb des Soh­nes war auch nicht durch die Ver­äu­ße­rung der Hof­s­telle an einen Drit­ten auf­ge­ge­ben wor­den. Die Zah­lung für die (teil­weise) Ablö­sung des zum (not­wen­di­gen) Betriebs­ver­mö­gen der Steu­erpf­lich­ti­gen gehö­ren­den (Zuwen­dungs-)Nießbrauchs im Wirt­schafts­jahr 2009/2010 war somit betrieb­lich und nicht pri­vat ver­an­lasst. Da die Klä­ge­rin für den Nießbrauch in ihrer Bilanz kei­nen Buch­wert anset­zen konnte, war wegen der Ent­las­sung des ver­kauf­ten Grund­be­sit­zes aus der Pfand­haft ande­rer­seits keine Betriebs­ver­mö­gens­min­de­rung ein­ge­t­re­ten. Ent­sp­re­chend war der Gewinn der Steu­erpf­lich­ti­gen für das Wirt­schafts­jahr 2009/2010 ent­sp­re­chend zu erhöhen.

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