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Steuerberatung

Vorbehaltsnießbrauch: Unentgeltliche Übertragung eines verpachteten landwirtschaftlichen Betriebs

BFH v. 8.5.2019 - VI R 26/17

Bei den Einkünf­ten aus Land- und Fort­wirt­schaft hat die Be­stel­lung ei­nes Nießbrauchs zur Folge, dass zwei Be­triebe ent­ste­hen, nämlich ein ru­hen­der Be­trieb in der Hand des nun­meh­ri­gen Ei­gentümers und ein wirt­schaf­ten­der Be­trieb in der Hand des Nießbrauchs­be­rech­tig­ten und bis­he­ri­gen Ei­gentümers. Die Recht­spre­chung zur un­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung ei­nes land- und forst­wirt­schaft­li­chen Be­triebs un­ter Nießbrauchs­vor­be­halt gilt auch für die Über­tra­gung ei­nes Ver­pach­tungs­be­triebs.

Der Sach­ver­halt:
Der Ehe­mann der Kläge­rin war In­ha­ber ei­nes land­wirt­schaft­li­chen Be­trie­bes. Da­bei han­delte es sich um einen Hof i.S.d. Höfe­ord­nung. Der zum Be­trieb gehörende Grund­be­sitz war an fremde Dritte ver­pach­tet. Aus der Ver­pach­tung er­zielte der Ehe­mann Einkünfte aus Land- und Forst­wirt­schaft.

Der Ehe­mann hatte den Hof im Jahr 2002 an sei­nen Sohn über­tra­gen und sich auf seine Le­bens­dauer ein un­ent­gelt­li­ches Nießbrauch­recht an dem über­las­se­nen Grund­be­sitz vor­be­hal­ten. Darüber hin­aus be­hielt er sich für die Kläge­rin ein durch sei­nen Tod auf­schie­bend be­ding­tes un­ent­gelt­li­ches Nießbrauch­recht an dem über­las­se­nen Grund­be­sitz vor, das der Sohn in dem Hof-Über­las­sungs­ver­trag einräumte. Der Ehe­mann er­hielt auf­grund des Nießbrauchs auch nach Ab­schluss des Hof-Über­las­sungs­ver­trags die Pacht­ein­nah­men, die er wei­ter­hin als Einkünfte aus Land- und Forst­wirt­schaft ver­steu­erte.

Als der Ehe­mann im Jahr 2006 ver­st­arb stand der Kläge­rin das ihr in dem Hof-Über­las­sungs­ver­trag ein­geräumte Nießbrauch­recht vollen In­halts zu. Auch sie erklärte als Nießbrauch­be­rech­tigte aus der Ver­pach­tung Einkünfte aus § 13 EStG, die sie durch Be­triebs­vermögens­ver­gleich für das land­wirt­schaft­li­che Nor­mal­wirt­schafts­jahr er­mit­telte. Im De­zem­ber 2008 veräußerte der Sohn die Hof­stelle so­wie einen Teil des Grund und Bo­dens mit Wir­kung zum 1.7.2009 an einen Drit­ten. Der Ver­trag stand un­ter der auf­schie­ben­den Be­din­gung, dass sich der Er­wer­ber mit der Kläge­rin über die Ent­las­sung des ver­kauf­ten Grund­be­sit­zes aus der Pfand­haft für ihr Nießbrauch­recht ei­nigte. Außer­dem ver­ein­bar­ten der Er­wer­ber und die Kläge­rin, dass diese den er­wor­be­nen Grund­be­sitz ge­gen Zah­lung ei­nes im Wirt­schafts­jahr 2009/2010 fälli­gen Be­trags aus der Pfand­haft ent­ließ.

Die Kläge­rin er­fasste die vom Er­wer­ber ge­leis­tete Zah­lung in ih­rer Ge­winn­er­mitt­lung für das Wirt­schafts­jahr 2009/2010 nicht als Be­triebs­ein­nahme. Sie war der An­sicht es han­dele sich um ein pri­va­tes Veräußerungs­ge­schäft, das nicht zu Einkünf­ten aus Land- und Forst­wirt­schaft führe. Das Fi­nanz­amt ver­trat da­ge­gen die Auf­fas­sung, der Ge­winn sei um die im Wirt­schafts­jahr 2009/2010 ver­ein­nahmte Zah­lung des Er­wer­bers zu erhöhen und er­ließ ent­spre­chende Ein­kom­men­steu­er­be­scheide für die Streit­jahre 2009 und 2010.

Die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage blieb in al­len In­stan­zen er­folg­los.

Gründe:
Die Zah­lung, die die Kläge­rin für die Ent­las­sung des Grund­be­sit­zes aus der Pfand­haft er­hal­ten hatte, war ge­win­nerhöhend bei den Einkünf­ten aus Land- und Forst­wirt­schaft zu er­fas­sen.

Die un­ent­gelt­li­che Über­tra­gung des ru­hen­den Ver­pach­tungs­be­triebs auf den Sohn un­ter Vor­be­halt des Nießbrauchs führte beim Ehe­mann nicht zu ei­ner Be­triebs­auf­gabe. We­der der Ehe­mann noch der Sohn hat­ten die Auf­gabe des Ver­pach­tungs­be­triebs erklärt. Mit dem Tod des Ehe­manns er­lo­sch der Nießbrauch gem. § 1061 Satz 1 BGB. Gleich­zei­tig er­starkte der auf­schie­bend be­dingte Nießbrauch der Kläge­rin, den sich der Ehe­mann in dem Hof-Über­las­sungs­ver­trag eben­falls vor­be­hal­ten und der Kläge­rin un­ent­gelt­lich zu­ge­wandt hatte, zum Voll­recht.

Zum (not­wen­di­gen) Be­triebs­vermögen des hier­nach (fort­be­ste­hen­den) land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ver­pach­tungs­be­triebs der Steu­er­pflich­ti­gen gehörte ins­be­son­dere der ihr von ih­rem Ehe­mann zu­ge­wandte Nießbrauch. Denn die Steu­er­pflich­tige konnte den auf sie un­ent­gelt­lich über­ge­gan­ge­nen Ver­pach­tungs­be­trieb nur auf­grund des ihr zu­ge­wand­ten Nießbrauchs be­trei­ben. Je­doch konnte sie in ih­rer Bi­lanz für das Nießbrauch­recht kei­nen Wert an­set­zen. Sie trat, was die Nut­zung des Be­triebs­vermögens zur Einkünf­te­er­zie­lung be­traf, wie ein Rechts­nach­fol­ger an die Stelle des die Nut­zungs­be­rech­ti­gung Über­las­sen­den. Der in § 6 Abs. 3 EStG zum Aus­druck ge­brachte Grund­satz fin­det auch auf die un­ent­gelt­li­che Über­tra­gung des Rechts zur Nut­zung ei­nes Be­triebs in der Form der Be­stel­lung ei­nes ding­li­chen Nießbrauchs am Un­ter­neh­men ent­spre­chende An­wen­dung.

Der Ver­pach­tungs­be­trieb des Soh­nes war auch nicht durch die Veräußerung der Hof­stelle an einen Drit­ten auf­ge­ge­ben wor­den. Die Zah­lung für die (teil­weise) Ablösung des zum (not­wen­di­gen) Be­triebs­vermögen der Steu­er­pflich­ti­gen gehören­den (Zu­wen­dungs-)Nießbrauchs im Wirt­schafts­jahr 2009/2010 war so­mit be­trieb­lich und nicht pri­vat ver­an­lasst. Da die Kläge­rin für den Nießbrauch in ih­rer Bi­lanz kei­nen Buch­wert an­set­zen konnte, war we­gen der Ent­las­sung des ver­kauf­ten Grund­be­sit­zes aus der Pfand­haft an­de­rer­seits keine Be­triebs­vermögens­min­de­rung ein­ge­tre­ten. Ent­spre­chend war der Ge­winn der Steu­er­pflich­ti­gen für das Wirt­schafts­jahr 2009/2010 ent­spre­chend zu erhöhen.

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