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Steuerberatung

Vorweggenommene Erbfolge: Gewinnerzielungsabsicht bei Nießbrauchsvorbehalt

BFH v. 23.10.2018 - VI R 5/17

Eine ge­ne­ra­tio­nenüberg­rei­fende To­tal­ge­winn­pro­gnose un­ter Ein­be­zie­hung des un­ent­gelt­li­chen Rechts­nach­fol­gers kommt bei einem Land­wirt­schafts­be­trieb in Be­tracht, wenn der ak­tu­ell zu be­ur­tei­lende Steu­er­pflich­tige in­folge um­fang­rei­cher In­ves­ti­tio­nen die wirt­schaft­li­che Grund­lage des späte­ren Er­folgs in Form von po­si­ti­ven Einkünf­ten bei sei­nem un­ent­gelt­li­chen Rechts­nach­fol­ger ge­legt hat. Dies gilt zu­gleich be­triebsüberg­rei­fend auch dann, wenn der Land­wirt­schafts­be­trieb zunächst un­ter Nießbrauchs­vor­be­halt an die nächste Ge­ne­ra­tion über­tra­gen wird.

Der Sach­ver­halt:

Der Kläger ist Al­lein­erbe sei­ner im Jahr 2008 ver­stor­be­nen Ehe­frau, mit der er im Güter­stand der Güter­ge­mein­schaft lebte. Die Ehe­leute hat­ten 1986 vom Bru­der des Klägers einen land­wirt­schaft­li­chen Be­trieb mit Acker­bau und Milch­kuh­hal­tung, Mast- und Zucht­be­trieb für Schweine und Rin­der über­nom­men, den sie zunächst fortführ­ten. Seit 1997 be­trie­ben sie auf dem Gelände eine land­wirt­schaft­li­che Pfer­de­pen­sion. Hierzu er­rich­te­ten sie im Jahr 1996 zunächst eine Reit­halle mit 32 Pfer­de­bo­xen so­wie eine Führ­an­lage.

In den Jah­ren 1998/1999 ent­stand ein wei­te­rer Gebäude­kom­plex, der in zwei Trak­ten 16 bzw. 22 wei­tere Pfer­de­bo­xen um­fasste. Darüber hin­aus bau­ten die Ehe­leute ein Stroh­la­ger und eine Ma­schi­nen- bzw. Werk­zeug­halle (1998), ein Heu­la­ger (Ende 1999) und zwei Laufställe für junge Pferde (zwi­schen 1998 bis 2000). Im Ja­nuar 2005 wurde eine wei­tere Reit­halle auf dem bis­he­ri­gen Außen­platz fer­tig ge­stellt. Um die An­lage herum be­fin­den sich Be­triebsflächen mit Grünland, das für die Heu­er­zeu­gung als Pfer­de­fut­ter ver­wen­det wird.

Sämt­li­che Pfer­de­bo­xen an der ers­ten Reit­halle ver­mie­te­ten die Ehe­leute für fünf Jahre. Die Ver­mie­tung der später er­rich­te­ten 38 Bo­xen er­folgte zunächst eben­falls in "Pa­ke­ten", die von den Mie­tern an Dritte wei­ter­ver­mie­tet wur­den. Den Ver­trag über die Pfer­de­bo­xen der ers­ten Reit­halle verlänger­ten die Ehe­leute im Jahr 2002 nicht, son­dern ver­mie­te­ten in der Fol­ge­zeit die ein­zel­nen Bo­xen - ebenso wie die wei­te­ren 38 Pfer­de­bo­xen - in Ei­gen­re­gie.

Im April 2000 über­tru­gen die Ehe­leute im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­folge u.a. die land- und forst­wirt­schaft­lich ge­nutz­ten Grundstücke so­wie den Be­trieb auf ih­ren Sohn und be­hiel­ten sich für fünf Jahre ein Nießbrauchs­recht vor. Das Fi­nanz­amt ver­neinte im Ver­fah­ren über die ein­heit­li­che und ge­son­derte Fest­stel­lung von land- und forst­wirt­schaft­li­chen Einkünf­ten die Ge­winn­er­zie­lungs­ab­sicht. Auf­grund des vor­lie­gen­den Nießbrauchs­rechts sei keine Ge­winn­er­zie­lungs­ab­sicht ge­ge­ben, weil die Pro­gnose auf die Dauer des Nießbrauchs­rechts zu be­schränken sei.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Sa­che zur er­neu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:

Zwar hat das FG zu Recht ent­schie­den, dass der Vor­be­halt des fünfjähri­gen Nießbrauchs ei­ner ge­ne­ra­tio­nenüberg­rei­fen­den To­tal­ge­winn­pro­gnose nicht ent­ge­gen­steht. Der Se­nat kann aber auf­grund der Fest­stel­lun­gen des FG nicht be­ur­tei­len, ob die land­wirt­schaft­li­che Tier­hal­tung in Form der Pfer­de­pen­sion ob­jek­tiv ge­eig­net ge­we­sen ist, Ge­winn zu er­zie­len.

Für den land- und forst­wirt­schaft­li­chen Be­trieb ist re­gelmäßig da­von aus­zu­ge­hen, dass die To­tal­ge­winn­pe­riode ob­jekt­be­zo­gen ist und des­halb mehr als eine Ge­ne­ra­tion um­fas­sen muss. Dies soll ins­be­son­dere den in der Land- und Forst­wirt­schaft übli­chen Hofüberg­abe­verträgen oder an­de­ren Ge­stal­tun­gen zur Hofüberg­abe an die nächste Ge­ne­ra­tion (sog. Ge­ne­ra­tio­nen­nach­folge) Rech­nung tra­gen. Als Aus­nahme vom Grund­satz der In­di­vi­dual­be­steue­rung ist sie je­doch nicht da­hin zu ver­ste­hen, dass die ge­ne­ra­tio­nenüberg­rei­fende und da­mit ob­jek­tive Sicht der To­tal­ge­winn­pe­riode fak­ti­sch zu einem zeit­lich un­be­fris­te­ten, weil meh­rere Ge­ne­ra­tio­nen um­fas­sen­den Be­ur­tei­lungs­zeit­raum führt. Gleich­wohl muss sich die Prüfung der Ge­winn­er­zie­lungs­ab­sicht not­wen­di­ger­weise auf den ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen und da­mit primär auch auf des­sen Be­trieb be­zie­hen.

Die Ein­be­zie­hung der be­trieb­li­chen Betäti­gung des Rechts­nach­fol­gers in den Be­ur­tei­lungs­zeit­raum der To­tal­ge­winn­pe­riode gilt nicht nur bei nach­hal­tig wirt­schaf­ten­den forst­wirt­schaft­li­chen Be­trie­ben im Hin­blick auf die lange Um­triebs­zeit zwi­schen Auf­fors­tung und Ernte von oft mehr als 100 Jah­ren. Viel­mehr ist all­ge­mein im Fall der un­ent­gelt­li­chen Rechts­nach­folge eine längere To­tal­ge­winn­pe­riode un­ter Ein­be­zie­hung auch des Rechts­nach­fol­gers des Steu­er­pflich­ti­gen maßge­bend, wenn der dem Be­ur­tei­ler vor­lie­gende Be­ur­tei­lungs­zeit­raum auch die­sen Zeit­raum mit­um­fasst, etwa weil Re­ak­tio­nen des Steu­er­pflich­ti­gen auf eine längere Ver­lust­pe­riode erst bei sei­nem Rechts­nach­fol­ger zu einem nach­hal­ti­gen Ab­bau der Ver­luste führen, der da­mit als si­che­res Be­weis­an­zei­chen für das Vor­lie­gen der Ge­winn­er­zie­lungs­ab­sicht beim Steu­er­pflich­ti­gen her­an­zu­zie­hen ist. Es müssen mit­hin "aus­nahms­weise" be­reits in der Per­son des Rechts­vorgängers begründete Be­steue­rungs­merk­male und Rechts­po­si­tio­nen beim un­ent­gelt­li­chen Rechts­nach­fol­ger fort­wir­ken.

Im vor­lie­gen­den Fall war die Ei­gen­tumsüber­tra­gung un­ter Nießbrauchs­vor­be­halt im Hin­blick auf den wirt­schaf­ten­den Be­trieb im Er­geb­nis weit­ge­hend ir­re­le­vant, weil die Einkünfte mit Aus­nahme der Ge­winne aus der Veräußerung von An­la­ge­vermögen in­ner­halb der­sel­ben Be­triebs­struk­tur wei­ter­hin von dem bis­he­ri­gen Ei­gentümer nun­mehr als Nießbrau­cher er­zielt wur­den und es steu­er­recht­lich kei­nen Un­ter­schied macht, ob der wirt­schaf­tende Be­trieb zu­sam­men mit dem Ei­gen­tumsüberg­ang oder erst zu einem späte­ren Zeit­punkt mit dem Weg­fall des Nießbrauchs über­tra­gen wird.

Mit der Be­en­di­gung des Nießbrauchs fal­len der ru­hende Ei­gentümer­be­trieb so­wie der wirt­schaf­tende Nießbrauchs­be­trieb weg, so dass ab die­sem Zeit­punkt der Be­trieb wie­der in der ur­sprüng­li­chen Form als ak­tiv be­wirt­schaf­te­ter Ei­gen­tums­be­trieb nun­mehr vom Rechts­nach­fol­ger fort­geführt wird. Im Er­geb­nis wird der während des Nießbrauchs in zwei Be­triebe (ru­hen­der Ei­gentümer­be­trieb und ak­ti­ver Nießbrauchs­be­trieb) auf­ge­spal­tene Be­trieb in der Per­son des Rechts­nach­fol­gers wie­der­ver­ei­nigt. Diese Vorgänge führen nicht zu ei­ner Be­triebs­auf­gabe, son­dern zu ei­ner steu­erneu­tra­len Be­triebsüber­tra­gung nach § 6 Abs. 3 EStG. Diese Sicht­weise gilt nicht nur für Forst­be­triebe, son­dern ge­ne­rell für land- und forst­wirt­schaft­li­che Be­triebe.

Die hier­nach ge­bo­tene ge­ne­ra­tio­nen- und be­triebsüberg­rei­fende Be­trach­tung führt dazu, dass in die To­tal­ge­winn­pro­gnose sämt­li­che Be­triebe, d.h. der ur­sprüng­li­che, wirt­schaf­tende Ei­gentümer­be­trieb, der ru­hende Ei­gentümer­be­trieb des Rechts­nach­fol­gers, der Nießbrauchs­be­trieb und der wirt­schaf­tende Ei­gentümer­be­trieb ein­zu­be­zie­hen sind. So­weit während der Zeit der Nießbrauchs­be­stel­lung zwei Be­triebe exis­tie­ren, sind diese im Rah­men der To­tal­ge­winn­pro­gnose fik­tiv zu kon­so­li­die­ren. Dies hat aber le­dig­lich zur Folge, dass et­waige Leis­tungs­be­zie­hun­gen zwi­schen die­sen Be­trie­ben zur Er­mitt­lung ei­nes To­tal­ge­winns eli­mi­niert wer­den.

Sollte die To­tal­ge­winn­pro­gnose des FG ne­ga­tiv aus­fal­len, so muss das FG prüfen, ob die Ver­luste der Streit­jahre gleich­wohl (noch) als An­lauf­ver­luste zu berück­sich­ti­gen sind. Dies wäre nur dann nicht der Fall, wenn auf Grund der be­kann­ten Ent­wick­lung des Be­triebs ein­deu­tig fest­steht, dass er, so wie er von den Steu­er­pflich­ti­gen be­trie­ben wurde, von vorn­her­ein nicht in der Lage war, nach­hal­tige Ge­winne zu er­zie­len und des­halb nach ob­jek­ti­ver Be­ur­tei­lung von An­fang an keine Ein­kunfts­quelle i.S. des Ein­kom­men­steu­er­rechts dar­stellte.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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