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Steuerberatung

Vorweggenommene Erbfolge: Gewinnerzielungsabsicht bei Nießbrauchsvorbehalt

BFH v. 23.10.2018 - VI R 5/17

Eine generationenübergreifende Totalgewinnprognose unter Einbeziehung des unentgeltlichen Rechtsnachfolgers kommt bei einem Landwirtschaftsbetrieb in Betracht, wenn der aktuell zu beurteilende Steuerpflichtige infolge umfangreicher Investitionen die wirtschaftliche Grundlage des späteren Erfolgs in Form von positiven Einkünften bei seinem unentgeltlichen Rechtsnachfolger gelegt hat. Dies gilt zugleich betriebsübergreifend auch dann, wenn der Landwirtschaftsbetrieb zunächst unter Nießbrauchsvorbehalt an die nächste Generation übertragen wird.

Der Sach­ver­halt:

Der Klä­ger ist Allei­n­erbe sei­ner im Jahr 2008 ver­s­tor­be­nen Ehe­frau, mit der er im Güter­stand der Güter­ge­mein­schaft lebte. Die Ehe­leute hat­ten 1986 vom Bru­der des Klä­gers einen land­wirt­schaft­li­chen Betrieb mit Acker­bau und Milch­kuh­hal­tung, Mast- und Zucht­be­trieb für Schweine und Rin­der über­nom­men, den sie zunächst fort­führ­ten. Seit 1997 betrie­ben sie auf dem Gelände eine land­wirt­schaft­li­che Pfer­de­pen­sion. Hierzu errich­te­ten sie im Jahr 1996 zunächst eine Reit­halle mit 32 Pfer­de­bo­xen sowie eine Führ­an­lage.

In den Jah­ren 1998/1999 ent­stand ein wei­te­rer Gebäu­de­kom­plex, der in zwei Trak­ten 16 bzw. 22 wei­tere Pfer­de­bo­xen umfasste. Dar­über hin­aus bau­ten die Ehe­leute ein Stroh­la­ger und eine Maschi­nen- bzw. Werk­zeug­halle (1998), ein Heu­la­ger (Ende 1999) und zwei Lauf­ställe für junge Pferde (zwi­schen 1998 bis 2000). Im Januar 2005 wurde eine wei­tere Reit­halle auf dem bis­he­ri­gen Außen­platz fer­tig ges­tellt. Um die Anlage herum befin­den sich Betriebs­flächen mit Grün­land, das für die Heu­er­zeu­gung als Pfer­de­fut­ter ver­wen­det wird.

Sämt­li­che Pfer­de­bo­xen an der ers­ten Reit­halle ver­mie­te­ten die Ehe­leute für fünf Jahre. Die Ver­mie­tung der spä­ter errich­te­ten 38 Boxen erfolgte zunächst eben­falls in "Pake­ten", die von den Mie­tern an Dritte wei­ter­ver­mie­tet wur­den. Den Ver­trag über die Pfer­de­bo­xen der ers­ten Reit­halle ver­län­ger­ten die Ehe­leute im Jahr 2002 nicht, son­dern ver­mie­te­ten in der Fol­ge­zeit die ein­zel­nen Boxen - ebenso wie die wei­te­ren 38 Pfer­de­bo­xen - in Eigen­re­gie.

Im April 2000 über­tru­gen die Ehe­leute im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­folge u.a. die land- und forst­wirt­schaft­lich genutz­ten Grund­stü­cke sowie den Betrieb auf ihren Sohn und behiel­ten sich für fünf Jahre ein Nießbrauchs­recht vor. Das Finanz­amt vern­einte im Ver­fah­ren über die ein­heit­li­che und geson­derte Fest­stel­lung von land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ein­künf­ten die Gewinn­er­zie­lungs­ab­sicht. Auf­grund des vor­lie­gen­den Nießbrauchs­rechts sei keine Gewinn­er­zie­lungs­ab­sicht gege­ben, weil die Prog­nose auf die Dauer des Nießbrauchs­rechts zu beschrän­ken sei.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:

Zwar hat das FG zu Recht ent­schie­den, dass der Vor­be­halt des fünf­jäh­ri­gen Nießbrauchs einer gene­ra­tio­nen­über­g­rei­fen­den Total­ge­winn­prog­nose nicht ent­ge­gen­steht. Der Senat kann aber auf­grund der Fest­stel­lun­gen des FG nicht beur­tei­len, ob die land­wirt­schaft­li­che Tier­hal­tung in Form der Pfer­de­pen­sion objek­tiv geeig­net gewe­sen ist, Gewinn zu erzie­len.

Für den land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb ist regel­mä­ßig davon aus­zu­ge­hen, dass die Total­ge­winn­pe­riode objekt­be­zo­gen ist und des­halb mehr als eine Gene­ra­tion umfas­sen muss. Dies soll ins­be­son­dere den in der Land- und Forst­wirt­schaft übli­chen Hof­über­ga­be­ver­trä­gen oder ande­ren Gestal­tun­gen zur Hof­über­gabe an die nächste Gene­ra­tion (sog. Gene­ra­tio­nen­nach­folge) Rech­nung tra­gen. Als Aus­nahme vom Grund­satz der Indi­vi­dual­be­steue­rung ist sie jedoch nicht dahin zu ver­ste­hen, dass die gene­ra­tio­nen­über­g­rei­fende und damit objek­tive Sicht der Total­ge­winn­pe­riode fak­tisch zu einem zeit­lich unbe­fris­te­ten, weil meh­rere Gene­ra­tio­nen umfas­sen­den Beur­tei­lungs­zei­traum führt. Gleich­wohl muss sich die Prü­fung der Gewinn­er­zie­lungs­ab­sicht not­wen­di­ger­weise auf den ein­zel­nen Steu­erpf­lich­ti­gen und damit pri­mär auch auf des­sen Betrieb bezie­hen.

Die Ein­be­zie­hung der betrieb­li­chen Betä­ti­gung des Rechts­nach­fol­gers in den Beur­tei­lungs­zei­traum der Total­ge­winn­pe­riode gilt nicht nur bei nach­hal­tig wirt­schaf­ten­den forst­wirt­schaft­li­chen Betrie­ben im Hin­blick auf die lange Umtriebs­zeit zwi­schen Auf­for­s­tung und Ernte von oft mehr als 100 Jah­ren. Viel­mehr ist all­ge­mein im Fall der unent­gelt­li­chen Rechts­nach­folge eine län­gere Total­ge­winn­pe­riode unter Ein­be­zie­hung auch des Rechts­nach­fol­gers des Steu­erpf­lich­ti­gen maß­ge­bend, wenn der dem Beur­tei­ler vor­lie­gende Beur­tei­lungs­zei­traum auch die­sen Zei­traum mit­um­fasst, etwa weil Reak­tio­nen des Steu­erpf­lich­ti­gen auf eine län­gere Ver­lust­pe­riode erst bei sei­nem Rechts­nach­fol­ger zu einem nach­hal­ti­gen Abbau der Ver­luste füh­ren, der damit als siche­res Bewei­s­an­zei­chen für das Vor­lie­gen der Gewinn­er­zie­lungs­ab­sicht beim Steu­erpf­lich­ti­gen her­an­zu­zie­hen ist. Es müs­sen mit­hin "aus­nahms­weise" bereits in der Per­son des Rechts­vor­gän­gers begrün­dete Besteue­rungs­merk­male und Rechts­po­si­tio­nen beim unent­gelt­li­chen Rechts­nach­fol­ger fort­wir­ken.

Im vor­lie­gen­den Fall war die Eigen­tums­über­tra­gung unter Nießbrauchs­vor­be­halt im Hin­blick auf den wirt­schaf­ten­den Betrieb im Ergeb­nis weit­ge­hend irre­le­vant, weil die Ein­künfte mit Aus­nahme der Gewinne aus der Ver­äu­ße­rung von Anla­ge­ver­mö­gen inn­er­halb der­sel­ben Betriebs­struk­tur wei­ter­hin von dem bis­he­ri­gen Eigen­tü­mer nun­mehr als Nießbrau­cher erzielt wur­den und es steu­er­recht­lich kei­nen Unter­schied macht, ob der wirt­schaf­tende Betrieb zusam­men mit dem Eigen­tums­über­gang oder erst zu einem spä­te­ren Zeit­punkt mit dem Weg­fall des Nießbrauchs über­tra­gen wird.

Mit der Been­di­gung des Nießbrauchs fal­len der ruhende Eigen­tü­mer­be­trieb sowie der wirt­schaf­tende Nießbrauchs­be­trieb weg, so dass ab die­sem Zeit­punkt der Betrieb wie­der in der ursprüng­li­chen Form als aktiv bewirt­schaf­te­ter Eigen­tums­be­trieb nun­mehr vom Rechts­nach­fol­ger fort­ge­führt wird. Im Ergeb­nis wird der wäh­rend des Nießbrauchs in zwei Betriebe (ruhen­der Eigen­tü­mer­be­trieb und akti­ver Nießbrauchs­be­trieb) auf­ge­spal­tene Betrieb in der Per­son des Rechts­nach­fol­gers wie­der­ve­r­ei­nigt. Diese Vor­gänge füh­ren nicht zu einer Betriebs­auf­gabe, son­dern zu einer steu­er­neu­tra­len Betriebs­über­tra­gung nach § 6 Abs. 3 EStG. Diese Sicht­weise gilt nicht nur für Forst­be­triebe, son­dern gene­rell für land- und forst­wirt­schaft­li­che Betriebe.

Die hier­nach gebo­tene gene­ra­tio­nen- und betriebs­über­g­rei­fende Betrach­tung führt dazu, dass in die Total­ge­winn­prog­nose sämt­li­che Betriebe, d.h. der ursprüng­li­che, wirt­schaf­tende Eigen­tü­mer­be­trieb, der ruhende Eigen­tü­mer­be­trieb des Rechts­nach­fol­gers, der Nießbrauchs­be­trieb und der wirt­schaf­tende Eigen­tü­mer­be­trieb ein­zu­be­zie­hen sind. Soweit wäh­rend der Zeit der Nießbrauchs­be­stel­lung zwei Betriebe exis­tie­ren, sind diese im Rah­men der Total­ge­winn­prog­nose fik­tiv zu kon­so­li­die­ren. Dies hat aber ledig­lich zur Folge, dass etwaige Leis­tungs­be­zie­hun­gen zwi­schen die­sen Betrie­ben zur Ermitt­lung eines Total­ge­winns eli­mi­niert wer­den.

Sollte die Total­ge­winn­prog­nose des FG nega­tiv aus­fal­len, so muss das FG prü­fen, ob die Ver­luste der Streit­jahre gleich­wohl (noch) als Anlauf­ver­luste zu berück­sich­ti­gen sind. Dies wäre nur dann nicht der Fall, wenn auf Grund der bekann­ten Ent­wick­lung des Betriebs ein­deu­tig fest­steht, dass er, so wie er von den Steu­erpf­lich­ti­gen betrie­ben wurde, von vorn­he­r­ein nicht in der Lage war, nach­hal­tige Gewinne zu erzie­len und des­halb nach objek­ti­ver Beur­tei­lung von Anfang an keine Ein­kunfts­qu­elle i.S. des Ein­kom­men­steu­er­rechts dar­s­tellte.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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