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Erbschaftsteuer: Begünstigtes Vermögen bei Wohnungsvermietungsgesellschaft

BFH 24.10.2017, II R 44/15

Woh­nun­gen, die eine Woh­nungs­ver­mie­tungs­ge­sell­schaft an Dritte zur Nut­zung überlässt, gehören nur zum begüns­tig­ten Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 2d ErbStG, wenn sie ne­ben der Ver­mie­tung im Rah­men ei­nes wirt­schaft­li­chen Ge­schäfts­be­triebs Zu­satz­leis­tun­gen er­bringt, die das bei lang­fris­ti­gen Ver­mie­tun­gen übli­che Maß über­schrei­ten.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger ist be­frei­ter Vor­erbe sei­nes im Mai 2011 ver­stor­be­nen Va­ters. Zum Nach­lass­vermögen gehörte u.a. ein Kom­man­dit­an­teil an der D-KG. De­ren Ge­gen­stand war die Ver­wal­tung der in ih­rem Ei­gen­tum ste­hen­den fünf Miet­wohn­grundstücke mit ins­ge­samt 37 Woh­nun­gen und 19 Ga­ra­gen.

Das Fi­nanz­amt gewährte für den Er­werb des An­teils an der D-KG keine Steu­er­be­frei­ung nach § 13a i.V.m. § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 2d ErbStG, weil zur Ver­mie­tung der Woh­nun­gen kein wirt­schaft­li­cher Ge­schäfts­be­trieb er­for­der­lich ge­we­sen sei. Die Erb­schaft­steuer wurde auf 24.002 € fest­ge­setzt. Nach­dem die dafür zuständige Fi­nanz­behörde den Wert des Kom­man­dit­an­teils fest­ge­stellt hatte, setzte das be­klagte Fi­nanz­amt un­ter Berück­sich­ti­gung des fest­ge­stell­ten Werts und un­ter Gewährung der teil­wei­sen Steu­er­be­frei­ung nach § 13c Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 ErbStG die Erb­schaft­steuer auf 22.187 € fest.

Das FG wies die Klage, mit der der Kläger wei­ter­hin die Steu­er­be­frei­ung nach § 13a i.V.m. § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 2d ErbStG be­gehrte, ab. Auch die Re­vi­sion des Klägers vor dem BFH blieb er­folg­los.

Gründe:
Das FG hat im Er­geb­nis zu Recht ent­schie­den, dass dem Kläger für den Er­werb des An­teils an der D-KG die Steu­er­be­frei­ung nach § 13a i.V.m. § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 2d ErbStG nicht zu gewähren ist. Die Ver­mie­tung der Woh­nun­gen durch die D-KG er­for­derte kei­nen wirt­schaft­li­chen Ge­schäfts­be­trieb.

Eine der Steu­er­be­frei­ung ent­ge­gen ste­hende Nut­zungsüber­las­sung an Dritte ist nicht an­zu­neh­men, wenn die über­las­se­nen Grundstücke und Grundstück­steile zum ge­samthände­ri­sch ge­bun­de­nen Be­triebs­vermögen ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft gehören und der Haupt­zweck des Be­triebs in der Ver­mie­tung von Woh­nun­gen i.S. des § 181 Abs. 9 BewG be­steht, des­sen Erfüllung einen wirt­schaft­li­chen Ge­schäfts­be­trieb (§ 14 AO) er­for­dert. Lie­gen diese Vor­aus­set­zun­gen beim Er­werb von Be­triebs­vermögen vor, ist trotz der Ver­mie­tung von Woh­nun­gen nicht von einem schädli­chen Ver­wal­tungs­vermögen aus­zu­ge­hen. Das Be­triebs­vermögen bleibt begüns­tig­tes Vermögen.

Der für die An­nahme begüns­tig­ten Vermögens er­for­der­li­che wirt­schaft­li­che Ge­schäfts­be­trieb liegt vor, wenn die Ge­sell­schaft ne­ben der Über­las­sung der Woh­nun­gen Zu­satz­leis­tun­gen er­bringt, die das bei lang­fris­ti­gen Ver­mie­tun­gen übli­che Maß über­schrei­ten und der Ver­mie­tungstätig­keit einen ori­ginär ge­werb­li­chen Cha­rak­ter i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG ver­lei­hen. Da­bei genügt es nicht, dass sich die Woh­nun­gen im Be­triebs­vermögen der Ge­sell­schaft be­fin­den. Ein wirt­schaft­li­cher Ge­schäfts­be­trieb wird in der Re­gel durch die Er­zie­lung von Einkünf­ten aus Ge­wer­be­be­trieb i.S.d. § 15 EStG begründet. Denn da­bei ist be­grifflich auch der Rah­men ei­ner Vermögens­ver­wal­tung i.S.d. § 14 S. 3 AO über­schrit­ten. Dies gilt ebenso für die Be­tei­li­gung an ei­ner ge­werb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft, bei der der Ge­sell­schaf­ter als Mit­un­ter­neh­mer an­zu­se­hen ist.

Eine ge­werb­lich geprägte Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 S. 1 EStG, die keine ori­ginär ge­werb­li­che Tätig­keit i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ausübt, son­dern le­dig­lich vermögens­ver­wal­tend tätig ist, un­terhält kei­nen wirt­schaft­li­chen Ge­schäfts­be­trieb i.S.d. § 14 S. 1 AO, auch wenn sie er­trag­steu­er­recht­lich Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb er­zielt und buchführungs­pflich­tig ist. Denn die Fik­tion ge­werb­li­cher Einkünfte des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG wird in § 14 AO für den wirt­schaft­li­chen Ge­schäfts­be­trieb nicht auf­ge­grif­fen. § 14 AO verknüpft das Vor­lie­gen ei­nes wirt­schaft­li­chen Ge­schäfts­be­triebs auch nicht mit der Er­zie­lung ge­werb­li­cher Einkünfte. Da es sich bei dem Be­griff des wirt­schaft­li­chen Ge­schäfts­be­triebs um einen ei­genständi­gen ab­ga­ben­recht­li­chen Be­griff han­delt, wäre aber für einen Gleich­lauf mit § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG eine ent­spre­chende Fik­tion oder ein Ver­weis auf die Einkünfte i.S.d. § 15 EStG er­for­der­lich.

Dem­zu­folge begründet die ge­werb­li­che Prägung bei ei­ner vermögens­ver­wal­ten­den Woh­nungs­ver­mie­tungs­ge­sell­schaft eben­falls kei­nen wirt­schaft­li­chen Ge­schäfts­be­trieb i.S.d. § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 2d ErbStG. Denn die Vor­schrift stellt ausdrück­lich auf einen wirt­schaft­li­chen Ge­schäfts­be­trieb ab und ver­weist zu des­sen De­fi­ni­tion auf § 14 AO. Für die im Rah­men des § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 2d ErbStG vor­zu­neh­mende Prüfung, ob die Ver­mie­tung von Woh­nun­gen einen wirt­schaft­li­chen Ge­schäfts­be­trieb er­for­dert, sind die er­trag­steu­er­recht­lich maßge­ben­den Ab­gren­zungs­kri­te­rien zur Ein­stu­fung ei­ner Ver­mie­tungstätig­keit als pri­vate Vermögens­ver­wal­tung oder als ge­werb­li­che Tätig­keit her­an­zu­zie­hen. Ist die Woh­nungs­ver­mie­tung nach dem Ge­samt­bild der Verhält­nisse als pri­vate Vermögens­ver­wal­tung ein­zu­stu­fen, liegt kein wirt­schaft­li­cher Ge­schäfts­be­trieb vor. Ist da­ge­gen eine ge­werb­li­che Woh­nungs­ver­mie­tung ge­ge­ben, ist auch da­von aus­zu­ge­hen, dass hierfür ein wirt­schaft­li­cher Ge­schäfts­be­trieb er­for­der­lich ist.

Die Grundstücks­ver­mie­tung hat nur dann einen ge­werb­li­chen Cha­rak­ter, wenn be­son­dere Umstände ge­ge­ben sind. Sol­che be­son­de­ren Umstände lie­gen vor, wenn bei der Ver­mie­tung eine Tätig­keit ent­fal­tet wird, die über das nor­male Maß ei­ner Ver­mie­tertätig­keit hin­aus­geht. Von ei­ner ge­werb­li­chen Ver­mie­tungstätig­keit ist aus­zu­ge­hen, wenn der Ver­mie­ter be­stimmte ins Ge­wicht fal­lende, bei der Ver­mie­tung von Räumen nicht übli­che Son­der­leis­tun­gen - wie z.B. die Über­nahme der Rei­ni­gung der ver­mie­te­ten Woh­nun­gen oder der Be­wa­chung des Gebäudes - er­bringt oder we­gen ei­nes be­son­ders schnel­len, sich aus der Na­tur der Ver­mie­tung er­ge­ben­den Wech­sels der Mie­ter oder Be­nut­zer der Räume eine Un­ter­neh­mens­or­ga­ni­sa­tion er­for­der­lich ist. Son­der­leis­tun­gen des Ver­mie­ters lie­gen z.B. vor, wenn die Räume in der mit dem Mie­ter ver­ein­bar­ten Weise aus­ge­stat­tet wer­den, Bettwäsche über­las­sen und mo­nat­lich ge­wech­selt wird, ein Auf­ent­halts­raum mit Fern­seh­ap­pa­rat und ein Kran­ken­zim­mer be­reit­ge­hal­ten wer­den so­wie ein Haus­meis­ter be­stellt wird. Da­ge­gen kommt es auf die Zahl der ver­mie­te­ten Woh­nun­gen nicht an.

Die in § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 2d ErbStG ge­trof­fene Re­ge­lung ist auch ver­fas­sungs­gemäß, so­weit nur ge­werb­lich tätige, nicht aber vermögens­ver­wal­tende Woh­nungs­ver­mie­tungs­ge­sell­schaf­ten begüns­tigt wer­den.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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