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Erbschaftsteuer: Begünstigtes Vermögen bei Wohnungsvermietungsgesellschaft

BFH 24.10.2017, II R 44/15

Wohnungen, die eine Wohnungsvermietungsgesellschaft an Dritte zur Nutzung überlässt, gehören nur zum begünstigten Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 2d ErbStG, wenn sie neben der Vermietung im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs Zusatzleistungen erbringt, die das bei langfristigen Vermietungen übliche Maß überschreiten.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger ist bef­rei­ter Vor­erbe sei­nes im Mai 2011 ver­s­tor­be­nen Vaters. Zum Nach­lass­ver­mö­gen gehörte u.a. ein Kom­man­di­t­an­teil an der D-KG. Deren Gegen­stand war die Ver­wal­tung der in ihrem Eigen­tum ste­hen­den fünf Miet­wohn­grund­stü­cke mit ins­ge­s­amt 37 Woh­nun­gen und 19 Gara­gen.

Das Finanz­amt gewährte für den Erwerb des Anteils an der D-KG keine Steu­er­be­f­rei­ung nach § 13a i.V.m. § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 2d ErbStG, weil zur Ver­mie­tung der Woh­nun­gen kein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb erfor­der­lich gewe­sen sei. Die Erb­schaft­steuer wurde auf 24.002 € fest­ge­setzt. Nach­dem die dafür zustän­dige Finanz­be­hörde den Wert des Kom­man­di­t­an­teils fest­ge­s­tellt hatte, setzte das beklagte Finanz­amt unter Berück­sich­ti­gung des fest­ge­s­tell­ten Werts und unter Gewäh­rung der teil­wei­sen Steu­er­be­f­rei­ung nach § 13c Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 ErbStG die Erb­schaft­steuer auf 22.187 € fest.

Das FG wies die Klage, mit der der Klä­ger wei­ter­hin die Steu­er­be­f­rei­ung nach § 13a i.V.m. § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 2d ErbStG begehrte, ab. Auch die Revi­sion des Klä­gers vor dem BFH blieb erfolg­los.

Gründe:
Das FG hat im Ergeb­nis zu Recht ent­schie­den, dass dem Klä­ger für den Erwerb des Anteils an der D-KG die Steu­er­be­f­rei­ung nach § 13a i.V.m. § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 2d ErbStG nicht zu gewäh­ren ist. Die Ver­mie­tung der Woh­nun­gen durch die D-KG erfor­derte kei­nen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb.

Eine der Steu­er­be­f­rei­ung ent­ge­gen ste­hende Nut­zungs­über­las­sung an Dritte ist nicht anzu­neh­men, wenn die über­las­se­nen Grund­stü­cke und Grund­stücks­teile zum gesamt­hän­de­risch gebun­de­nen Betriebs­ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft gehö­ren und der Hauptz­weck des Betriebs in der Ver­mie­tung von Woh­nun­gen i.S. des § 181 Abs. 9 BewG besteht, des­sen Erfül­lung einen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb (§ 14 AO) erfor­dert. Lie­gen diese Vor­aus­set­zun­gen beim Erwerb von Betriebs­ver­mö­gen vor, ist trotz der Ver­mie­tung von Woh­nun­gen nicht von einem schäd­li­chen Ver­wal­tungs­ver­mö­gen aus­zu­ge­hen. Das Betriebs­ver­mö­gen bleibt begüns­tig­tes Ver­mö­gen.

Der für die Annahme begüns­tig­ten Ver­mö­gens erfor­der­li­che wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb liegt vor, wenn die Gesell­schaft neben der Über­las­sung der Woh­nun­gen Zusatz­leis­tun­gen erbringt, die das bei lang­fris­ti­gen Ver­mie­tun­gen übli­che Maß über­sch­rei­ten und der Ver­mie­tung­s­tä­tig­keit einen ori­gi­när gewerb­li­chen Cha­rak­ter i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG ver­lei­hen. Dabei genügt es nicht, dass sich die Woh­nun­gen im Betriebs­ver­mö­gen der Gesell­schaft befin­den. Ein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb wird in der Regel durch die Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb i.S.d. § 15 EStG begrün­det. Denn dabei ist begrif­f­lich auch der Rah­men einer Ver­mö­gens­ver­wal­tung i.S.d. § 14 S. 3 AO über­schrit­ten. Dies gilt ebenso für die Betei­li­gung an einer gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft, bei der der Gesell­schaf­ter als Mit­un­ter­neh­mer anzu­se­hen ist.

Eine gewerb­lich geprägte Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 S. 1 EStG, die keine ori­gi­när gewerb­li­che Tätig­keit i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG aus­übt, son­dern ledig­lich ver­mö­gens­ver­wal­tend tätig ist, unter­hält kei­nen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb i.S.d. § 14 S. 1 AO, auch wenn sie ertrag­steu­er­recht­lich Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb erzielt und buch­füh­rungspf­lich­tig ist. Denn die Fik­tion gewerb­li­cher Ein­künfte des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG wird in § 14 AO für den wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb nicht auf­ge­grif­fen. § 14 AO ver­knüpft das Vor­lie­gen eines wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs auch nicht mit der Erzie­lung gewerb­li­cher Ein­künfte. Da es sich bei dem Begriff des wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs um einen eigen­stän­di­gen abga­ben­recht­li­chen Begriff han­delt, wäre aber für einen Gleichlauf mit § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG eine ent­sp­re­chende Fik­tion oder ein Ver­weis auf die Ein­künfte i.S.d. § 15 EStG erfor­der­lich.

Dem­zu­folge begrün­det die gewerb­li­che Prä­gung bei einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Woh­nungs­ver­mie­tungs­ge­sell­schaft eben­falls kei­nen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb i.S.d. § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 2d ErbStG. Denn die Vor­schrift stellt aus­drück­lich auf einen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb ab und ver­weist zu des­sen Defini­tion auf § 14 AO. Für die im Rah­men des § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 2d ErbStG vor­zu­neh­mende Prü­fung, ob die Ver­mie­tung von Woh­nun­gen einen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb erfor­dert, sind die ertrag­steu­er­recht­lich maß­ge­ben­den Abg­ren­zungs­kri­te­rien zur Ein­stu­fung einer Ver­mie­tung­s­tä­tig­keit als pri­vate Ver­mö­gens­ver­wal­tung oder als gewerb­li­che Tätig­keit her­an­zu­zie­hen. Ist die Woh­nungs­ver­mie­tung nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nisse als pri­vate Ver­mö­gens­ver­wal­tung ein­zu­stu­fen, liegt kein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb vor. Ist dage­gen eine gewerb­li­che Woh­nungs­ver­mie­tung gege­ben, ist auch davon aus­zu­ge­hen, dass hier­für ein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb erfor­der­lich ist.

Die Grund­stücks­ver­mie­tung hat nur dann einen gewerb­li­chen Cha­rak­ter, wenn beson­dere Umstände gege­ben sind. Sol­che beson­de­ren Umstände lie­gen vor, wenn bei der Ver­mie­tung eine Tätig­keit ent­fal­tet wird, die über das nor­male Maß einer Ver­mie­ter­tä­tig­keit hin­aus­geht. Von einer gewerb­li­chen Ver­mie­tung­s­tä­tig­keit ist aus­zu­ge­hen, wenn der Ver­mie­ter bestimmte ins Gewicht fal­lende, bei der Ver­mie­tung von Räu­men nicht übli­che Son­der­leis­tun­gen - wie z.B. die Über­nahme der Rei­ni­gung der ver­mie­te­ten Woh­nun­gen oder der Bewa­chung des Gebäu­des - erbringt oder wegen eines beson­ders sch­nel­len, sich aus der Natur der Ver­mie­tung erge­ben­den Wech­sels der Mie­ter oder Benut­zer der Räume eine Unter­neh­men­s­or­ga­ni­sa­tion erfor­der­lich ist. Son­der­leis­tun­gen des Ver­mie­ters lie­gen z.B. vor, wenn die Räume in der mit dem Mie­ter ver­ein­bar­ten Weise aus­ge­stat­tet wer­den, Bett­wä­sche über­las­sen und monat­lich gewech­selt wird, ein Auf­ent­halts­raum mit Fern­seh­ap­pa­rat und ein Kran­ken­zim­mer bereit­ge­hal­ten wer­den sowie ein Haus­meis­ter bes­tellt wird. Dage­gen kommt es auf die Zahl der ver­mie­te­ten Woh­nun­gen nicht an.

Die in § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 2d ErbStG getrof­fene Rege­lung ist auch ver­fas­sungs­ge­mäß, soweit nur gewerb­lich tätige, nicht aber ver­mö­gens­ver­wal­tende Woh­nungs­ver­mie­tungs­ge­sell­schaf­ten begüns­tigt wer­den.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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