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Steuerberatung

Erbschaftsteuer-Wertfeststellung: Berücksichtigung zukünftiger Steuerbelastung?

BFH 27.9.2017, II R 15/15

Die zukünf­tige er­trag­steu­er­recht­li­che Be­las­tung auf­grund ei­ner im Be­wer­tungs­zeit­punkt le­dig­lich be­ab­sich­tig­ten, aber noch nicht be­schlos­se­nen Li­qui­da­tion der Ka­pi­tal­ge­sell­schaft ist bei der Er­mitt­lung des Sub­stanz­werts als Min­dest­wert nicht wert­min­dernd zu berück­sich­ti­gen.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine GmbH. Ihr Un­ter­neh­mens­ge­gen­stand war der Er­werb, die Ver­wal­tung, die Veräußerung von Grundstücken und die Er­stel­lung von Woh­nun­gen. Ge­schäftsführer der Kläge­rin wa­ren der Kläger und eine im Juni 2012 ver­stor­bene Ver­wandte. Die Erb­las­se­rin war bis zu ih­rem Tode Al­lein­ge­sell­schaf­te­rin der Kläge­rin. Ihre Be­tei­li­gung ging im Wege der Erb­folge auf den Kläger über.

Schon lange vor dem Tod der Erb­las­se­rin verfügte die Kläge­rin nicht mehr über einen ope­ra­ti­ven Ge­schäfts­be­trieb. Ihr An­la­ge­vermögen be­stand al­lein aus einem von der Erb­las­se­rin bis zu ih­rem Um­zug in ein Al­ten- und Pfle­ge­heim selbst be­wohn­ten Haus­grundstück, das we­der ver­mie­tet wurde noch ver­miet­bar war. Das Haus­grundstück wurde mit einem Buch­wert von 1,51 € bi­lan­ziert. Das Um­lauf­vermögen der Kläge­rin be­stand im We­sent­li­chen aus Bank­gut­ha­ben und ei­ner For­de­rung ge­gen die Erb­las­se­rin. Der Kläger fasste am 25.7.2014 den förm­li­chen Be­schluss, die Kläge­rin zu li­qui­die­ren, und schüttete die Ka­pi­talrück­lage an sich aus.

Das zuständige Fi­nanz­amt stellte den Grund­be­sitz­wert auf den 21.6.2012 mit Be­scheid vom 22.11.2013 für Zwecke der Er­mitt­lung des Werts des Be­triebs­vermögens mit 857.226 € ge­son­dert fest. Den Wert der An­teile an der Kläge­rin stellte das be­klagte Fi­nanz­amt mit Be­scheid vom 12.12.2013 für Zwecke der Erb­schaft­steuer nach § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 BewG auf rund 1,3 Mio. € fest. Da­bei folgte es Erklärung zur Fest­stel­lung des Be­darfs­werts für die An­teile an Ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten vom 9.8.2013, setzte je­doch statt des erklärten Grund­be­sitz­werts den ge­son­dert fest­ge­stell­ten Grund­be­sitz­wert i.H.v. 857.226 € an. In dem­sel­ben Be­scheid stellte das Fi­nanz­amt den ge­mei­nen Wert des Ver­wal­tungs­vermögens nach § 13b Abs. 2a ErbStG auf 857.226 € fest. Nach­richt­lich er­rech­nete es die Quote des Ver­wal­tungs­vermögens gem. § 13b Abs. 2 S. 1 ErbStG mit 61,8 %.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auch die Re­vi­sion der Kläger vor dem BFH blieb er­folg­los.

Gründe:
Das FG war zu­tref­fend FG da­von aus­ge­gan­gen, dass die zukünf­tig an­fal­len­den Steu­ern bei der ge­son­der­ten Fest­stel­lung des Werts der An­teile an der Kläge­rin und des Ver­wal­tungs­vermögens nicht zu berück­sich­ti­gen sind.

An­teile an Ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten, für die ein Kurs­wert nach § 11 Abs. 1 BewG nicht ge­ge­ben ist, sind nach § 157 Abs. 4 BewG un­ter Berück­sich­ti­gung der tatsäch­li­chen Verhält­nisse und der Wert­verhält­nisse zum Be­wer­tungs­stich­tag gem. § 11 Abs. 2 BewG mit dem ge­mei­nen Wert zu be­wer­ten. Das für die Be­wer­tung zuständige Fi­nanz­amt stellt auch die Sum­men der ge­mei­nen Werte der Wirt­schaftsgüter des Ver­wal­tungs­vermögens i.S.d. § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 bis 5 ErbStG und des jun­gen Ver­wal­tungs­vermögens i.S.d. § 13b Abs. 2 S. 3 ErbStG ge­son­dert fest, wenn diese Werte für die Erb­schaft­steuer oder eine an­dere Fest­stel­lung i.S.d. Vor­schrift von Be­deu­tung sind (§ 13b Abs. 2a S. 1 ErbStG).

Lie­gen keine zeit­na­hen Verkäufe vor, aus de­nen der ge­meine Wert ab­ge­lei­tet wer­den könnte, ist die­ser nach § 11 Abs. 2 S. 2 BewG un­ter Berück­sich­ti­gung der Er­trags­aus­sich­ten der Ka­pi­tal­ge­sell­schaft oder ei­ner an­de­ren an­er­kann­ten, auch im gewöhn­li­chen Ge­schäfts­ver­kehr für nicht­steu­er­li­che Zwecke übli­chen Me­thode zu er­mit­teln. Zur Berück­sich­ti­gung der Er­trags­aus­sich­ten kann nach §§ 199 bis 203 BewG das ver­ein­fachte Er­trags­wert­ver­fah­ren an­ge­wandt wer­den (§ 11 Abs. 2 S. 4 BewG).

Nach § 11 Abs. 2 S. 3 Hs. 1 BewG darf die Summe der ge­mei­nen Werte der zum Be­triebs­vermögen gehören­den Wirt­schaftsgüter und sons­ti­gen ak­ti­ven Ansätze abzüglich der zum Be­triebs­vermögen gehören­den Schul­den und sons­ti­gen Abzüge (Sub­stanz­wert) der Ge­sell­schaft nicht un­ter­schrit­ten wer­den. Die­ser Sub­stanz­wert bil­det bei der Be­wer­tung von An­tei­len an Ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten die un­tere Grenze. Der sog. Li­qui­da­ti­ons­wert stellt nur eine be­son­dere Ausprägung des Sub­stanz­werts dar. Er ist als Bar­wert der er­ziel­ba­ren Net­to­erlöse abzüglich Schul­den und Li­qui­da­ti­ons­kos­ten zu er­mit­teln und kann in den Fällen an­ge­setzt wer­den, in de­nen fest­steht, dass die Ge­sell­schaft nicht wei­ter be­trie­ben wer­den soll oder in de­nen sich die Ge­sell­schaft in Li­qui­da­tion be­fin­det.

Bei der Er­mitt­lung des Sub­stanz­werts wer­den nach § 11 Abs. 2 S. 3 Hs. 2 i.V.m. § 103 BewG Schul­den und sons­tige Abzüge, die nach § 95 Abs. 1 BewG zum Be­triebs­vermögen gehören, berück­sich­tigt, so­weit sie mit der Ge­samt­heit oder ein­zel­nen Tei­len des Be­triebs­vermögens in wirt­schaft­li­chem Zu­sam­men­hang ste­hen. Das Be­triebs­vermögen um­fasst nach § 95 Abs. 1 BewG alle Teile ei­nes Ge­wer­be­be­triebs i.S.d. § 15 Abs. 1 u. 2 EStG, die bei der steu­er­li­chen Ge­winn­er­mitt­lung zum Be­triebs­vermögen gehören. Der Um­fang des Be­triebs­vermögens rich­tet sich dem­nach weit­ge­hend da­nach, was er­trag­steu­er­recht­lich dem Be­triebs­vermögen zu­ge­rech­net wird.

Zum Be­triebs­vermögen zählen da­her grundsätz­lich alle Wirt­schaftsgüter und sons­ti­gen ak­ti­ven Ansätze so­wie Schul­den und sons­ti­gen Abzüge, die bei der steu­er­li­chen Ge­winn­er­mitt­lung zum Be­triebs­vermögen gehören, so­weit das Ge­setz nicht ausdrück­lich et­was an­de­res vor­schreibt oder zulässt. Bei bi­lan­zie­ren­den Steu­er­pflich­ti­gen rech­nen hierzu u.a. alle Schul­den und sons­ti­gen Abzüge, die in der Steu­er­bi­lanz aus­ge­wie­sen sind.

Zum Be­triebs­vermögen gehörende Rück­stel­lun­gen für un­ge­wisse Ver­bind­lich­kei­ten set­zen ent­we­der das Be­ste­hen ei­ner ih­rer Höhe nach un­ge­wis­sen Ver­bind­lich­keit oder die über­wie­gende Wahr­schein­lich­keit des Ent­ste­hens ei­ner Ver­bind­lich­keit dem Grunde nach vor­aus, de­ren Höhe zu­dem un­ge­wiss sein kann. Ist die Ver­pflich­tung am maßge­ben­den Stich­tag nicht nur der Höhe nach un­ge­wiss, son­dern auch dem Grunde nach noch nicht recht­lich ent­stan­den, so kann eine Rück­stel­lung nur un­ter der wei­te­ren Vor­aus­set­zung ge­bil­det wer­den, dass die Ver­pflich­tung wirt­schaft­lich vor dem Stich­tag ver­ur­sacht ist. Die wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung ei­ner Ver­bind­lich­keit setzt vor­aus, dass die wirt­schaft­lich we­sent­li­chen Tat­be­stands­merk­male erfüllt sind und das Ent­ste­hen der Ver­bind­lich­keit nur noch von wirt­schaft­lich un­we­sent­li­chen Tat­be­stands­merk­ma­len abhängt. Maßge­bend ist hier­nach die wirt­schaft­li­che Be­wer­tung des Ein­zel­falls im Lichte der recht­li­chen Struk­tur des Tat­be­stands, mit des­sen Erfüllung die Ver­bind­lich­keit ent­steht.

Ba­sie­rend auf die­sen Grundsätzen ist fest­zu­stel­len, dass die zukünf­tige er­trag­steu­er­recht­li­che Be­las­tung auf­grund ei­ner im Be­wer­tungs­zeit­punkt (§§ 9 u. 11 ErbStG) le­dig­lich be­ab­sich­tig­ten, aber noch nicht be­schlos­se­nen Li­qui­da­tion der Ka­pi­tal­ge­sell­schaft bei der Er­mitt­lung des Sub­stanz­werts als Min­dest­wert nicht wert­min­dernd zu berück­sich­ti­gen ist. Denn Steu­ern, die auf­grund der Li­qui­da­tion und der da­mit zu­sam­menhängen­den Auf­de­ckung stil­ler Re­ser­ven ent­ste­hen könn­ten, sind im Be­wer­tungs­zeit­punkt we­der als Ver­bind­lich­kei­ten noch als Rück­stel­lun­gen in der Steu­er­bi­lanz aus­zu­wei­sen. Dem Aus­weis als Ver­bind­lich­kei­ten steht ent­ge­gen, dass diese Steu­ern zu die­sem Zeit­punkt noch nicht ent­stan­den sind. Rück­stel­lun­gen können nicht ge­bil­det wer­den, weil zum Be­wer­tungs­stich­tag das Ent­ste­hen nicht über­wie­gend wahr­schein­lich ist. Bei ei­ner im Be­wer­tungs­zeit­punkt le­dig­lich be­ab­sich­tig­ten Li­qui­da­tion lässt sich noch nicht ab­se­hen, ob, wann und in wel­cher Höhe es zu ei­ner tatsäch­li­chen steu­er­li­chen Be­las­tung kom­men wird. Auf­grund ei­ner bloßen Li­qui­da­ti­ons­ab­sicht sind zu­dem die wirt­schaft­lich we­sent­li­chen Tat­be­stands­merk­male für das Ent­ste­hen von Er­trag­steu­ern auf einen et­wai­gen künf­ti­gen Li­qui­da­ti­ons­ge­winn noch nicht erfüllt.

Die Berück­sich­ti­gung et­wai­ger zukünf­ti­ger Steu­er­schul­den ist auch nicht aus Ver­fas­sungsgründen ge­bo­ten. Denn einen Ver­fas­sungs­rechts­satz des In­halts, dass alle Steu­ern zur Ver­mei­dung von Lücken oder von Mehr­fach­be­las­tung auf­ein­an­der ab­ge­stimmt wer­den müss­ten, gibt es nicht. Viel­mehr las­sen sich in einem Viel­steu­er­sys­tem Dop­pel­be­las­tun­gen selbst dann nicht ver­mei­den, wenn jede Ein­zel­steuer für sich ge­nom­men fol­ge­rich­tig aus­ge­stal­tet ist. Darin liegt we­der ein Ver­stoß ge­gen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz noch ge­gen Art. 14 Abs. 1 GG.

Link­hin­weis:

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