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Erbschaftsteuer-Wertfeststellung: Berücksichtigung zukünftiger Steuerbelastung?

BFH 27.9.2017, II R 15/15

Die zukünftige ertragsteuerrechtliche Belastung aufgrund einer im Bewertungszeitpunkt lediglich beabsichtigten, aber noch nicht beschlossenen Liquidation der Kapitalgesellschaft ist bei der Ermittlung des Substanzwerts als Mindestwert nicht wertmindernd zu berücksichtigen.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH. Ihr Unter­neh­mens­ge­gen­stand war der Erwerb, die Ver­wal­tung, die Ver­äu­ße­rung von Grund­stü­cken und die Erstel­lung von Woh­nun­gen. Geschäfts­füh­rer der Klä­ge­rin waren der Klä­ger und eine im Juni 2012 ver­s­tor­bene Ver­wandte. Die Erb­las­se­rin war bis zu ihrem Tode Allein­ge­sell­schaf­te­rin der Klä­ge­rin. Ihre Betei­li­gung ging im Wege der Erb­folge auf den Klä­ger über.

Schon lange vor dem Tod der Erb­las­se­rin ver­fügte die Klä­ge­rin nicht mehr über einen ope­ra­ti­ven Geschäfts­be­trieb. Ihr Anla­ge­ver­mö­gen bestand allein aus einem von der Erb­las­se­rin bis zu ihrem Umzug in ein Alten- und Pfle­ge­heim selbst bewohn­ten Haus­grund­stück, das weder ver­mie­tet wurde noch ver­miet­bar war. Das Haus­grund­stück wurde mit einem Buch­wert von 1,51 € bilan­ziert. Das Umlauf­ver­mö­gen der Klä­ge­rin bestand im Wesent­li­chen aus Bank­gut­ha­ben und einer For­de­rung gegen die Erb­las­se­rin. Der Klä­ger fasste am 25.7.2014 den förm­li­chen Beschluss, die Klä­ge­rin zu liqui­die­ren, und schüt­tete die Kapi­tal­rücklage an sich aus.

Das zustän­dige Finanz­amt stellte den Grund­be­sitz­wert auf den 21.6.2012 mit Bescheid vom 22.11.2013 für Zwe­cke der Ermitt­lung des Werts des Betriebs­ver­mö­gens mit 857.226 € geson­dert fest. Den Wert der Anteile an der Klä­ge­rin stellte das beklagte Finanz­amt mit Bescheid vom 12.12.2013 für Zwe­cke der Erb­schaft­steuer nach § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 BewG auf rund 1,3 Mio. € fest. Dabei folgte es Erklär­ung zur Fest­stel­lung des Bedarfs­werts für die Anteile an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten vom 9.8.2013, setzte jedoch statt des erklär­ten Grund­be­sitz­werts den geson­dert fest­ge­s­tell­ten Grund­be­sitz­wert i.H.v. 857.226 € an. In dem­sel­ben Bescheid stellte das Finanz­amt den gemei­nen Wert des Ver­wal­tungs­ver­mö­gens nach § 13b Abs. 2a ErbStG auf 857.226 € fest. Nach­richt­lich errech­nete es die Quote des Ver­wal­tungs­ver­mö­gens gem. § 13b Abs. 2 S. 1 ErbStG mit 61,8 %.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auch die Revi­sion der Klä­ger vor dem BFH blieb erfolg­los.

Gründe:
Das FG war zutref­fend FG davon aus­ge­gan­gen, dass die zukünf­tig anfal­len­den Steu­ern bei der geson­der­ten Fest­stel­lung des Werts der Anteile an der Klä­ge­rin und des Ver­wal­tungs­ver­mö­gens nicht zu berück­sich­ti­gen sind.

Anteile an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, für die ein Kurs­wert nach § 11 Abs. 1 BewG nicht gege­ben ist, sind nach § 157 Abs. 4 BewG unter Berück­sich­ti­gung der tat­säch­li­chen Ver­hält­nisse und der Wert­ver­hält­nisse zum Bewer­tungs­stich­tag gem. § 11 Abs. 2 BewG mit dem gemei­nen Wert zu bewer­ten. Das für die Bewer­tung zustän­dige Finanz­amt stellt auch die Sum­men der gemei­nen Werte der Wirt­schafts­gü­ter des Ver­wal­tungs­ver­mö­gens i.S.d. § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 bis 5 ErbStG und des jun­gen Ver­wal­tungs­ver­mö­gens i.S.d. § 13b Abs. 2 S. 3 ErbStG geson­dert fest, wenn diese Werte für die Erb­schaft­steuer oder eine andere Fest­stel­lung i.S.d. Vor­schrift von Bedeu­tung sind (§ 13b Abs. 2a S. 1 ErbStG).

Lie­gen keine zeit­na­hen Ver­käufe vor, aus denen der gemeine Wert abge­lei­tet wer­den könnte, ist die­ser nach § 11 Abs. 2 S. 2 BewG unter Berück­sich­ti­gung der Ertrags­aus­sich­ten der Kapi­tal­ge­sell­schaft oder einer ande­ren aner­kann­ten, auch im gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehr für nicht­steu­er­li­che Zwe­cke übli­chen Methode zu ermit­teln. Zur Berück­sich­ti­gung der Ertrags­aus­sich­ten kann nach §§ 199 bis 203 BewG das ver­ein­fachte Ertrags­wert­ver­fah­ren ange­wandt wer­den (§ 11 Abs. 2 S. 4 BewG).

Nach § 11 Abs. 2 S. 3 Hs. 1 BewG darf die Summe der gemei­nen Werte der zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­den Wirt­schafts­gü­ter und sons­ti­gen akti­ven Ansätze abzüg­lich der zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­den Schul­den und sons­ti­gen Abzüge (Sub­stanz­wert) der Gesell­schaft nicht unter­schrit­ten wer­den. Die­ser Sub­stanz­wert bil­det bei der Bewer­tung von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten die untere Grenze. Der sog. Liqui­da­ti­ons­wert stellt nur eine beson­dere Aus­prä­gung des Sub­stanz­werts dar. Er ist als Bar­wert der erziel­ba­ren Net­to­er­löse abzüg­lich Schul­den und Liqui­da­ti­ons­kos­ten zu ermit­teln und kann in den Fäl­len ange­setzt wer­den, in denen fest­steht, dass die Gesell­schaft nicht wei­ter betrie­ben wer­den soll oder in denen sich die Gesell­schaft in Liqui­da­tion befin­det.

Bei der Ermitt­lung des Sub­stanz­werts wer­den nach § 11 Abs. 2 S. 3 Hs. 2 i.V.m. § 103 BewG Schul­den und sons­tige Abzüge, die nach § 95 Abs. 1 BewG zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren, berück­sich­tigt, soweit sie mit der Gesamt­heit oder ein­zel­nen Tei­len des Betriebs­ver­mö­gens in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen. Das Betriebs­ver­mö­gen umfasst nach § 95 Abs. 1 BewG alle Teile eines Gewer­be­be­triebs i.S.d. § 15 Abs. 1 u. 2 EStG, die bei der steu­er­li­chen Gewin­ner­mitt­lung zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren. Der Umfang des Betriebs­ver­mö­gens rich­tet sich dem­nach weit­ge­hend danach, was ertrag­steu­er­recht­lich dem Betriebs­ver­mö­gen zuge­rech­net wird.

Zum Betriebs­ver­mö­gen zäh­len daher grund­sätz­lich alle Wirt­schafts­gü­ter und sons­ti­gen akti­ven Ansätze sowie Schul­den und sons­ti­gen Abzüge, die bei der steu­er­li­chen Gewin­ner­mitt­lung zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren, soweit das Gesetz nicht aus­drück­lich etwas ande­res vor­sch­reibt oder zulässt. Bei bilan­zie­ren­den Steu­erpf­lich­ti­gen rech­nen hierzu u.a. alle Schul­den und sons­ti­gen Abzüge, die in der Steu­er­bi­lanz aus­ge­wie­sen sind.

Zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­rende Rück­stel­lun­gen für unge­wisse Ver­bind­lich­kei­ten set­zen ent­we­der das Beste­hen einer ihrer Höhe nach unge­wis­sen Ver­bind­lich­keit oder die über­wie­gende Wahr­schein­lich­keit des Ent­ste­hens einer Ver­bind­lich­keit dem Grunde nach vor­aus, deren Höhe zudem unge­wiss sein kann. Ist die Verpf­lich­tung am maß­ge­ben­den Stich­tag nicht nur der Höhe nach unge­wiss, son­dern auch dem Grunde nach noch nicht recht­lich ent­stan­den, so kann eine Rück­stel­lung nur unter der wei­te­ren Vor­aus­set­zung gebil­det wer­den, dass die Verpf­lich­tung wirt­schaft­lich vor dem Stich­tag ver­ur­sacht ist. Die wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung einer Ver­bind­lich­keit setzt vor­aus, dass die wirt­schaft­lich wesent­li­chen Tat­be­stands­merk­male erfüllt sind und das Ent­ste­hen der Ver­bind­lich­keit nur noch von wirt­schaft­lich unwe­sent­li­chen Tat­be­stands­merk­ma­len abhängt. Maß­ge­bend ist hier­nach die wirt­schaft­li­che Bewer­tung des Ein­zel­falls im Lichte der recht­li­chen Struk­tur des Tat­be­stands, mit des­sen Erfül­lung die Ver­bind­lich­keit ent­steht.

Basie­rend auf die­sen Grund­sät­zen ist fest­zu­s­tel­len, dass die zukünf­tige ertrag­steu­er­recht­li­che Belas­tung auf­grund einer im Bewer­tungs­zeit­punkt (§§ 9 u. 11 ErbStG) ledig­lich beab­sich­tig­ten, aber noch nicht besch­los­se­nen Liqui­da­tion der Kapi­tal­ge­sell­schaft bei der Ermitt­lung des Sub­stanz­werts als Min­dest­wert nicht wert­min­dernd zu berück­sich­ti­gen ist. Denn Steu­ern, die auf­grund der Liqui­da­tion und der damit zusam­men­hän­gen­den Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven ent­ste­hen könn­ten, sind im Bewer­tungs­zeit­punkt weder als Ver­bind­lich­kei­ten noch als Rück­stel­lun­gen in der Steu­er­bi­lanz aus­zu­wei­sen. Dem Aus­weis als Ver­bind­lich­kei­ten steht ent­ge­gen, dass diese Steu­ern zu die­sem Zeit­punkt noch nicht ent­stan­den sind. Rück­stel­lun­gen kön­nen nicht gebil­det wer­den, weil zum Bewer­tungs­stich­tag das Ent­ste­hen nicht über­wie­gend wahr­schein­lich ist. Bei einer im Bewer­tungs­zeit­punkt ledig­lich beab­sich­tig­ten Liqui­da­tion lässt sich noch nicht abse­hen, ob, wann und in wel­cher Höhe es zu einer tat­säch­li­chen steu­er­li­chen Belas­tung kom­men wird. Auf­grund einer blo­ßen Liqui­da­ti­ons­ab­sicht sind zudem die wirt­schaft­lich wesent­li­chen Tat­be­stands­merk­male für das Ent­ste­hen von Ertrag­steu­ern auf einen etwai­gen künf­ti­gen Liqui­da­ti­ons­ge­winn noch nicht erfüllt.

Die Berück­sich­ti­gung etwai­ger zukünf­ti­ger Steu­er­schul­den ist auch nicht aus Ver­fas­sungs­grün­den gebo­ten. Denn einen Ver­fas­sungs­rechts­satz des Inhalts, dass alle Steu­ern zur Ver­mei­dung von Lücken oder von Mehr­fach­be­las­tung auf­ein­an­der abge­stimmt wer­den müss­ten, gibt es nicht. Viel­mehr las­sen sich in einem Viel­steu­er­sys­tem Dop­pel­be­las­tun­gen selbst dann nicht ver­mei­den, wenn jede Ein­zel­steuer für sich genom­men fol­ge­rich­tig aus­ge­stal­tet ist. Darin liegt weder ein Ver­stoß gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz noch gegen Art. 14 Abs. 1 GG.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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