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Kein Abzug des Investitionsabzugsabzugsbetrags bei der Besteuerung der offenen Gewinnrücklagen bei formwechselnder Umwandlung

FG Hamburg 15.9.2016, 4 K 98/15

Bei der Besteuerung der offenen Gewinnrücklagen im Rahmen der formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft kommt es nur auf das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital an. Bei der Ermittlung des fiktiven Dividendenanteils nach § 7 S. 1 i.V.m. § 9 S. 1 UmwStG aufgrund des Formwechsels ist das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital der Kapitalgesellschaft nicht um einen außerbilanziell gebildeten Investitionsabzugsbetrag i.S.d. § 7g EStG zu vermindern.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine KG, die durch form­wech­selnde Umwand­lung einer GmbH auf­grund des Umwand­lungs­be­schlus­ses vom 20.8.2008 ent­stan­den ist. Der Antrag auf Ein­tra­gung der Umwand­lung ins Han­dels­re­gis­ter wurde Ende August 2008 ges­tellt. Die Bilanz der GmbH zum 31.12.2007, die der Umwand­lung zugrunde gelegt wurde, wies einen Bilanz­ge­winn i.H.v. 140.603 € aus. Die GmbH nahm im Streit­jahr 2007 außer­bi­lan­zi­ell einen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag gem. § 7g Abs. 1 EStG i.H.v. 140.400 € in Anspruch, den die Klä­ge­rin im Jahre 2008 i.H.v. 130.330 € und im Jahre 2009 in Höhe des Rest­be­trags außer­bi­lan­zi­ell gem. § 7g Abs. 2 EStG hin­zu­rech­nete.

Das Finanz­amt stellte die Ein­künfte der Klä­ge­rin aus Gewer­be­be­trieb mit Bescheid über die geson­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen für 2007 i.H.v. 140.603 € fest und rech­nete diese als Son­der­be­triebs­ein­nah­men dem Kom­man­di­tis­ten und vor­he­ri­gen Allein­ge­sell­schaf­ter der GmbH zu. Hier­ge­gen rich­tete sich die Klage, mit der die Klä­ge­rin gel­tend machte, dass bei der Ermitt­lung des fik­ti­ven Divi­den­den­an­teils nach § 7 S. 1 UmwStG der außer­bi­lan­zi­ell gebil­dete Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag vom Bilanz­ge­winn abzu­zie­hen sei.

Das FG wies die Klage ab. Die Revi­sion der Klä­ge­rin ist beim BFH anhän­gig und wird dort unter dem Az. IV R 1/17 geführt.

Die Gründe:
Bei der Besteue­rung der offe­nen Gewinn­rückla­gen im Rah­men der form­wech­seln­den Umwand­lung kommt es nur auf das in der Steu­er­bi­lanz aus­ge­wie­sene Eigen­ka­pi­tal an. Der Bilanz­ge­winn der GmbH i.H.v. 140.603 € ist nicht um den Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag von 140.400 € zu ver­min­dern, da außer­bi­lan­zi­elle Kor­rek­tu­ren, die sich zwar auf das Ein­kom­men der GmbH, nicht aber auf deren Ver­mö­gen aus­wir­ken, nach dem ein­deu­ti­gen Wort­laut des § 7 S. 1 UmwStG bei der Ermitt­lung des fik­ti­ven Divi­den­den­an­teils nicht zu berück­sich­ti­gen sind.

Eine teleo­lo­gi­sche Exten­sion des § 7 S. 1 UmwStG durch Ein­be­zie­hung außer­bi­lan­zi­el­ler Kor­rek­tu­ren in die Ermitt­lung des Eigen­ka­pi­tals kommt nicht in Betracht, da § 7 UmwStG inso­weit nach sei­nem Zweck keine ergän­zungs­be­dürf­tige Rege­lungs­lü­cke auf­weist und die Ein­be­zie­hung außer­bi­lan­zi­el­ler Kor­rek­tu­ren der vom Gesetz­ge­ber beab­sich­tig­ten Beschrän­kung auf das in der Steu­er­bi­lanz aus­ge­wie­sene Eigen­ka­pi­tal wider­spricht. § 7 S. 1 UmwStG bezweckt die Siche­rung des Besteue­rungs­rechts an den offe­nen Gewinn­rückla­gen, da durch die form­wech­selnde Umwand­lung der Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft die Besteue­rungs­e­bene der Kör­per­schaft weg­fällt und nach der Umwand­lung die Ent­nahme aus der Per­so­nen­ge­sell­schaft nur noch einen steu­er­lich unbe­acht­li­chen Vor­gang dar­s­tellt.

Durch die außer­bi­lan­zi­elle Bil­dung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags wird die Höhe der offe­nen Gewinn­rückla­gen nicht ver­min­dert, so dass han­dels­recht­lich keine Aus­schüt­tungs­sperre besteht. Die durch die Nicht­be­rück­sich­ti­gung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags ein­ge­t­re­tene steu­er­li­che Mehr­be­las­tung der Klä­ge­rin beruht allein dar­auf, dass nach der form­wech­seln­den Umwand­lung die Besteue­rungs­e­bene der Kapi­tal­ge­sell­schaft weg­ge­fal­len ist und § 7 UmwStG im Hin­blick dar­auf die Besteue­rung der in der Steu­er­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen offe­nen Gewinn­rückla­gen auf der Gesell­schaf­te­r­e­bene durch Ansatz eines fik­ti­ven Divi­den­den­an­teils sicher­s­tel­len soll.

Der fik­tive Divi­den­den­an­teil nach § 7 S. 1 UmwStG ist auch dann im Rah­men der ein­heit­li­chen und geson­der­ten Gewinn­fest­stel­lung bei der KG als Son­der­be­triebs­ein­nahme des Kom­man­di­tis­ten zu erfas­sen, wenn es sich bei des­sen Betei­li­gung an der GmbH um einen Anteil im Pri­vat­ver­mö­gen i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG han­delte, da auch die­ser Anteil der Ein­la­ge­fik­tion des § 5 Abs. 2 UmwStG unter­liegt, die zu einer Umqua­li­fi­ka­tion des fik­ti­ven Divi­den­den­an­teils in Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb führt. Der fik­tive Divi­den­den­an­teil ist im Streit­jahr 2007 zu erfas­sen, da die form­wech­selnde Umwand­lung gem. § 9 S. 3 UmwStG mit steu­er­li­cher Rück­wir­kung auf den 31.12.2007 als Über­tra­gungs­stich­tag erfolgte.



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