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Kein Abzug des Investitionsabzugsabzugsbetrags bei der Besteuerung der offenen Gewinnrücklagen bei formwechselnder Umwandlung

FG Hamburg 15.9.2016, 4 K 98/15

Bei der Besteuerung der offenen Gewinnrücklagen im Rahmen der formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft kommt es nur auf das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital an. Bei der Ermittlung des fiktiven Dividendenanteils nach § 7 S. 1 i.V.m. § 9 S. 1 UmwStG aufgrund des Formwechsels ist das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital der Kapitalgesellschaft nicht um einen außerbilanziell gebildeten Investitionsabzugsbetrag i.S.d. § 7g EStG zu vermindern.

Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine KG, die durch formwechselnde Umwandlung einer GmbH aufgrund des Umwandlungsbeschlusses vom 20.8.2008 entstanden ist. Der Antrag auf Eintragung der Umwandlung ins Handelsregister wurde Ende August 2008 gestellt. Die Bilanz der GmbH zum 31.12.2007, die der Umwandlung zugrunde gelegt wurde, wies einen Bilanzgewinn i.H.v. 140.603 € aus. Die GmbH nahm im Streitjahr 2007 außerbilanziell einen Investitionsabzugsbetrag gem. § 7g Abs. 1 EStG i.H.v. 140.400 € in Anspruch, den die Klägerin im Jahre 2008 i.H.v. 130.330 € und im Jahre 2009 in Höhe des Restbetrags außerbilanziell gem. § 7g Abs. 2 EStG hinzurechnete.

Das Finanzamt stellte die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 i.H.v. 140.603 € fest und rechnete diese als Sonderbetriebseinnahmen dem Kommanditisten und vorherigen Alleingesellschafter der GmbH zu. Hiergegen richtete sich die Klage, mit der die Klägerin geltend machte, dass bei der Ermittlung des fiktiven Dividendenanteils nach § 7 S. 1 UmwStG der außerbilanziell gebildete Investitionsabzugsbetrag vom Bilanzgewinn abzuziehen sei.

Das FG wies die Klage ab. Die Revision der Klägerin ist beim BFH anhängig und wird dort unter dem Az. IV R 1/17 geführt.

Die Gründe:
Bei der Besteuerung der offenen Gewinnrücklagen im Rahmen der formwechselnden Umwandlung kommt es nur auf das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital an. Der Bilanzgewinn der GmbH i.H.v. 140.603 € ist nicht um den Investitionsabzugsbetrag von 140.400 € zu vermindern, da außerbilanzielle Korrekturen, die sich zwar auf das Einkommen der GmbH, nicht aber auf deren Vermögen auswirken, nach dem eindeutigen Wortlaut des § 7 S. 1 UmwStG bei der Ermittlung des fiktiven Dividendenanteils nicht zu berücksichtigen sind.

Eine teleologische Extension des § 7 S. 1 UmwStG durch Einbeziehung außerbilanzieller Korrekturen in die Ermittlung des Eigenkapitals kommt nicht in Betracht, da § 7 UmwStG insoweit nach seinem Zweck keine ergänzungsbedürftige Regelungslücke aufweist und die Einbeziehung außerbilanzieller Korrekturen der vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital widerspricht. § 7 S. 1 UmwStG bezweckt die Sicherung des Besteuerungsrechts an den offenen Gewinnrücklagen, da durch die formwechselnde Umwandlung der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft die Besteuerungsebene der Körperschaft wegfällt und nach der Umwandlung die Entnahme aus der Personengesellschaft nur noch einen steuerlich unbeachtlichen Vorgang darstellt.

Durch die außerbilanzielle Bildung des Investitionsabzugsbetrags wird die Höhe der offenen Gewinnrücklagen nicht vermindert, so dass handelsrechtlich keine Ausschüttungssperre besteht. Die durch die Nichtberücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags eingetretene steuerliche Mehrbelastung der Klägerin beruht allein darauf, dass nach der formwechselnden Umwandlung die Besteuerungsebene der Kapitalgesellschaft weggefallen ist und § 7 UmwStG im Hinblick darauf die Besteuerung der in der Steuerbilanz ausgewiesenen offenen Gewinnrücklagen auf der Gesellschafterebene durch Ansatz eines fiktiven Dividendenanteils sicherstellen soll.

Der fiktive Dividendenanteil nach § 7 S. 1 UmwStG ist auch dann im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung bei der KG als Sonderbetriebseinnahme des Kommanditisten zu erfassen, wenn es sich bei dessen Beteiligung an der GmbH um einen Anteil im Privatvermögen i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG handelte, da auch dieser Anteil der Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG unterliegt, die zu einer Umqualifikation des fiktiven Dividendenanteils in Einkünfte aus Gewerbebetrieb führt. Der fiktive Dividendenanteil ist im Streitjahr 2007 zu erfassen, da die formwechselnde Umwandlung gem. § 9 S. 3 UmwStG mit steuerlicher Rückwirkung auf den 31.12.2007 als Übertragungsstichtag erfolgte.



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