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Steuerberatung

Kein Abzug des Investitionsabzugsabzugsbetrags bei der Besteuerung der offenen Gewinnrücklagen bei formwechselnder Umwandlung

FG Hamburg 15.9.2016, 4 K 98/15

Bei der Be­steue­rung der of­fe­nen Ge­winnrück­la­gen im Rah­men der form­wech­seln­den Um­wand­lung ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft kommt es nur auf das in der Steu­er­bi­lanz aus­ge­wie­sene Ei­gen­ka­pi­tal an. Bei der Er­mitt­lung des fik­ti­ven Di­vi­den­den­an­teils nach § 7 S. 1 i.V.m. § 9 S. 1 Um­wStG auf­grund des Form­wech­sels ist das in der Steu­er­bi­lanz aus­ge­wie­sene Ei­gen­ka­pi­tal der Ka­pi­tal­ge­sell­schaft nicht um einen außer­bi­lan­zi­ell ge­bil­de­ten In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag i.S.d. § 7g EStG zu ver­min­dern.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine KG, die durch form­wech­selnde Um­wand­lung ei­ner GmbH auf­grund des Um­wand­lungs­be­schlus­ses vom 20.8.2008 ent­stan­den ist. Der An­trag auf Ein­tra­gung der Um­wand­lung ins Han­dels­re­gis­ter wurde Ende Au­gust 2008 ge­stellt. Die Bi­lanz der GmbH zum 31.12.2007, die der Um­wand­lung zu­grunde ge­legt wurde, wies einen Bi­lanz­ge­winn i.H.v. 140.603 € aus. Die GmbH nahm im Streit­jahr 2007 außer­bi­lan­zi­ell einen In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag gem. § 7g Abs. 1 EStG i.H.v. 140.400 € in An­spruch, den die Kläge­rin im Jahre 2008 i.H.v. 130.330 € und im Jahre 2009 in Höhe des Rest­be­trags außer­bi­lan­zi­ell gem. § 7g Abs. 2 EStG hin­zu­rech­nete.

Das Fi­nanz­amt stellte die Einkünfte der Kläge­rin aus Ge­wer­be­be­trieb mit Be­scheid über die ge­son­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Be­steue­rungs­grund­la­gen für 2007 i.H.v. 140.603 € fest und rech­nete diese als Son­der­be­triebs­ein­nah­men dem Kom­man­di­tis­ten und vor­he­ri­gen Al­lein­ge­sell­schaf­ter der GmbH zu. Hier­ge­gen rich­tete sich die Klage, mit der die Kläge­rin gel­tend machte, dass bei der Er­mitt­lung des fik­ti­ven Di­vi­den­den­an­teils nach § 7 S. 1 Um­wStG der außer­bi­lan­zi­ell ge­bil­dete In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag vom Bi­lanz­ge­winn ab­zu­zie­hen sei.

Das FG wies die Klage ab. Die Re­vi­sion der Kläge­rin ist beim BFH anhängig und wird dort un­ter dem Az. IV R 1/17 geführt.

Die Gründe:
Bei der Be­steue­rung der of­fe­nen Ge­winnrück­la­gen im Rah­men der form­wech­seln­den Um­wand­lung kommt es nur auf das in der Steu­er­bi­lanz aus­ge­wie­sene Ei­gen­ka­pi­tal an. Der Bi­lanz­ge­winn der GmbH i.H.v. 140.603 € ist nicht um den In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag von 140.400 € zu ver­min­dern, da außer­bi­lan­zi­elle Kor­rek­tu­ren, die sich zwar auf das Ein­kom­men der GmbH, nicht aber auf de­ren Vermögen aus­wir­ken, nach dem ein­deu­ti­gen Wort­laut des § 7 S. 1 Um­wStG bei der Er­mitt­lung des fik­ti­ven Di­vi­den­den­an­teils nicht zu berück­sich­ti­gen sind.

Eine te­leo­lo­gi­sche Ex­ten­sion des § 7 S. 1 Um­wStG durch Ein­be­zie­hung außer­bi­lan­zi­el­ler Kor­rek­tu­ren in die Er­mitt­lung des Ei­gen­ka­pi­tals kommt nicht in Be­tracht, da § 7 Um­wStG in­so­weit nach sei­nem Zweck keine ergänzungs­bedürf­tige Re­ge­lungslücke auf­weist und die Ein­be­zie­hung außer­bi­lan­zi­el­ler Kor­rek­tu­ren der vom Ge­setz­ge­ber be­ab­sich­tig­ten Be­schränkung auf das in der Steu­er­bi­lanz aus­ge­wie­sene Ei­gen­ka­pi­tal wi­der­spricht. § 7 S. 1 Um­wStG be­zweckt die Si­che­rung des Be­steue­rungs­rechts an den of­fe­nen Ge­winnrück­la­gen, da durch die form­wech­selnde Um­wand­lung der Ka­pi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft die Be­steue­rungs­ebene der Körper­schaft wegfällt und nach der Um­wand­lung die Ent­nahme aus der Per­so­nen­ge­sell­schaft nur noch einen steu­er­lich un­be­acht­li­chen Vor­gang dar­stellt.

Durch die außer­bi­lan­zi­elle Bil­dung des In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags wird die Höhe der of­fe­nen Ge­winnrück­la­gen nicht ver­min­dert, so dass han­dels­recht­lich keine Aus­schüttungs­sperre be­steht. Die durch die Nicht­berück­sich­ti­gung des In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags ein­ge­tre­tene steu­er­li­che Mehr­be­las­tung der Kläge­rin be­ruht al­lein dar­auf, dass nach der form­wech­seln­den Um­wand­lung die Be­steue­rungs­ebene der Ka­pi­tal­ge­sell­schaft weg­ge­fal­len ist und § 7 Um­wStG im Hin­blick dar­auf die Be­steue­rung der in der Steu­er­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen of­fe­nen Ge­winnrück­la­gen auf der Ge­sell­schaf­ter­ebene durch An­satz ei­nes fik­ti­ven Di­vi­den­den­an­teils si­cher­stel­len soll.

Der fik­tive Di­vi­den­den­an­teil nach § 7 S. 1 Um­wStG ist auch dann im Rah­men der ein­heit­li­chen und ge­son­der­ten Ge­winn­fest­stel­lung bei der KG als Son­der­be­triebs­ein­nahme des Kom­man­di­tis­ten zu er­fas­sen, wenn es sich bei des­sen Be­tei­li­gung an der GmbH um einen An­teil im Pri­vat­vermögen i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG han­delte, da auch die­ser An­teil der Ein­la­ge­fik­tion des § 5 Abs. 2 Um­wStG un­ter­liegt, die zu ei­ner Um­qua­li­fi­ka­tion des fik­ti­ven Di­vi­den­den­an­teils in Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb führt. Der fik­tive Di­vi­den­den­an­teil ist im Streit­jahr 2007 zu er­fas­sen, da die form­wech­selnde Um­wand­lung gem. § 9 S. 3 Um­wStG mit steu­er­li­cher Rück­wir­kung auf den 31.12.2007 als Über­tra­gungs­stich­tag er­folgte.

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