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Formwechsel: Fiktive Einlage ins Gesamthandsvermögen

BFH v. 11.4.2019 - IV R 1/17

Im Fall des Form­wech­sels von ei­ner Ka­pi­tal- in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ist die Be­steue­rung der of­fe­nen Rück­la­gen der Ka­pi­tal­ge­sell­schaft nach § 7 Satz 1 Um­wStG bei nach § 5 Abs. 2 Um­wStG fik­tiv als ein­ge­legt be­han­del­ten An­tei­len als Ge­winn der Ge­samt­hand und nicht als Son­der­ge­winn des bis­he­ri­gen An­teils­eig­ners zu be­han­deln.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine durch form­wech­selnde Um­wand­lung aus der B-GmbH her­vor­ge­gan­gene GmbH & Co. KG. Al­lei­ni­ger Kom­man­di­tist ist D, der zu­vor al­lei­ni­ger An­teils­eig­ner der B-GmbH war und der zu dem Ver­fah­ren bei­ge­la­den wurde. Kom­ple­mentärin ohne Be­tei­li­gung am Ge­sell­schafts­vermögen ist die B Ver­wal­tungs­ge­sell­schaft mbH.

Der Form­wech­sel er­folgte im Jahr 2008. Der Um­wand­lung wurde eine Bi­lanz der B-GmbH auf den 31.12.2007 zu­grunde ge­legt. In die­ser wa­ren ne­ben dem ge­zeich­ne­ten Ka­pi­tal von 25.000 € ein Bi­lanz­ge­winn von 140.603  € (da­von Ge­winn­vor­trag 188 €) so­wie ein Son­der­pos­ten mit Rück­la­ge­an­teil von 42.000 € aus­ge­wie­sen. Für das Jahr 2007 nahm die B-GmbH einen In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag gem. § 7g Abs. 1 EStG i.H.v. 140.400 € in An­spruch. Die­sen Be­trag rech­nete die Kläge­rin in den Fol­ge­jah­ren ih­rem Ge­winn nach § 7g Abs. 2 EStG hinzu (2008: 130.330 €, 2009: Rest­be­trag).

Das Fi­nanz­amt ge­langte letzt­lich zu der Auf­fas­sung, dass im Zu­sam­men­hang mit der Um­wand­lung der Bi­lanz­ge­winn als fik­tiv aus­ge­schüttet gelte, was zu ei­ner ent­spre­chen­den Son­der­be­triebs­ein­nahme des An­teils­eig­ners führe. Es stellte des­halb einen un­ter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG, § 8b KStG, § 4 Abs. 7 Um­wStG fal­len­den erhöhten Son­der­ge­winn des Bei­ge­la­de­nen fest.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auf die Re­vi­sion der Kläge­rin hob der BFH das Ur­teil auf und gab der Klage statt.


Gründe:
Es fehlte be­reits dem Grunde nach an ei­ner Rechts­grund­lage für den fest­ge­stell­ten Son­der­ge­winn des Bei­ge­la­de­nen. Im Übri­gen er­gab sich der nach § 9 Satz 1, § 7 Satz 1 Um­wStG zu­zu­rech­nende Ge­winn aus dem Ei­gen­ka­pi­tal der form­ge­wech­sel­ten GmbH abzüglich des Be­stands des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos i.S.d. § 27 KStG und des in An­spruch ge­nom­me­nen In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags nach § 7g EStG.

Zwar das FG zu Recht der Vor­stel­lung von der sog. er­wei­ter­ten Ein­la­ge­fik­tion ge­folgt. Folge die­ser Fik­tion kann al­ler­dings nicht sein, dass der Ge­winn aus der fik­ti­ven To­tal­aus­schüttung nach § 7 Satz 1 Um­wStG als Son­der­ge­winn des bis­he­ri­gen An­teils­eig­ners zu er­fas­sen ist. Denn gel­ten die An­teile als in das Be­triebs­vermögen der Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­ge­legt, um in die Er­mitt­lung des Über­nah­me­er­geb­nis­ses ein­be­zo­gen wer­den zu können, muss von ei­ner fik­ti­ven Ein­lage in das Ge­samt­hands­vermögen der Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­ge­gan­gen wer­den. Gel­ten die An­teile da­mit als zum Ge­samt­hands­vermögen der Per­so­nen­ge­sell­schaft gehörend, fällt auch der Ge­winn aus der fik­ti­ven Aus­schüttung an den An­teils­eig­ner nach § 7 Satz 1 Um­wStG im Ge­samt­hands­vermögen an. Ein sol­cher Ge­winn muss des­halb als Ge­samt­hands­ge­winn fest­ge­stellt wer­den.

In­fol­ge­des­sen hatte das Fi­nanz­amt feh­ler­haft einen Son­der­ge­winn des Bei­ge­la­de­nen fest­ge­stellt. Diese Fest­stel­lung ist von der Fest­stel­lung ei­nes Ge­samt­hands­ge­winns zu un­ter­schei­den. Es han­delt sich nämlich um ver­schie­dene und je­weils selbständig überprüfbare und der Be­stands­kraft zugäng­li­che Be­steue­rungs­grund­la­gen, zwi­schen de­nen im Kla­ge­ver­fah­ren nicht sal­diert wer­den darf. Die Fest­stel­lung des Son­der­ge­winns war da­her auf­zu­he­ben.

Zu­dem war die Vor­in­stanz zu Un­recht da­von aus­ge­gan­gen, dass die In­an­spruch­nahme des In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags von 140.400 € durch die GmbH für die Höhe des nach § 7 Satz 1 Um­wStG als aus­ge­schüttet gel­ten­den Be­trags ohne Be­deu­tung ist. Dem Zweck des § 7 Satz 1 Um­wStG fol­gend ist der Be­griff des in der Steu­er­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen Ei­gen­ka­pi­tals nämlich i.S.d. Vor­schrift ein­schränkend da­hin aus­zu­le­gen, dass ein außer­bi­lan­zi­ell ge­bil­de­ter und dem Ge­winn noch nicht nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG hin­zu­ge­rech­ne­ter In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag das bi­lan­zierte Ei­gen­ka­pi­tal min­dert.

Die In­an­spruch­nahme ei­nes In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags nach § 7g Abs. 1 EStG hat eine ver­gleich­bare ge­winn­ver­schie­bende Wir­kung, die le­dig­lich in der Bi­lanz kei­nen Nie­der­schlag fin­det. Da­nach ist § 7 Satz 1 Um­wStG te­leo­lo­gi­sch da­hin­ge­hend ein­ge­schränkt aus­zu­le­gen, dass die Zu­rech­nung des Ei­gen­ka­pi­tals um bis zum steu­er­li­chen Über­tra­gungs­sstich­tag in An­spruch ge­nom­mene und noch nicht durch Über­tra­gung oder in an­de­rer Weise auf­gelöste In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­beträge i.S. des §7g EStG zu min­dern ist. Ob der In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag dem Grunde und der Höhe nach zu Recht ge­bil­det wor­den ist, ist in die­sem Zu­sam­men­hang ohne Be­deu­tung.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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