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Steuerberatung

Formwechsel: Fiktive Einlage ins Gesamthandsvermögen

BFH v. 11.4.2019 - IV R 1/17

Im Fall des Formwechsels von einer Kapital- in eine Personengesellschaft ist die Besteuerung der offenen Rücklagen der Kapitalgesellschaft nach § 7 Satz 1 UmwStG bei nach § 5 Abs. 2 UmwStG fiktiv als eingelegt behandelten Anteilen als Gewinn der Gesamthand und nicht als Sondergewinn des bisherigen Anteilseigners zu behandeln.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine durch form­wech­selnde Umwand­lung aus der B-GmbH her­vor­ge­gan­gene GmbH & Co. KG. Allei­ni­ger Kom­man­di­tist ist D, der zuvor allei­ni­ger Anteils­eig­ner der B-GmbH war und der zu dem Ver­fah­ren bei­ge­la­den wurde. Kom­p­le­men­tärin ohne Betei­li­gung am Gesell­schafts­ver­mö­gen ist die B Ver­wal­tungs­ge­sell­schaft mbH.

Der Form­wech­sel erfolgte im Jahr 2008. Der Umwand­lung wurde eine Bilanz der B-GmbH auf den 31.12.2007 zugrunde gelegt. In die­ser waren neben dem gezeich­ne­ten Kapi­tal von 25.000 € ein Bilanz­ge­winn von 140.603  € (davon Gewinn­vor­trag 188 €) sowie ein Son­der­pos­ten mit Rückla­ge­an­teil von 42.000 € aus­ge­wie­sen. Für das Jahr 2007 nahm die B-GmbH einen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag gem. § 7g Abs. 1 EStG i.H.v. 140.400 € in Anspruch. Die­sen Betrag rech­nete die Klä­ge­rin in den Fol­ge­jah­ren ihrem Gewinn nach § 7g Abs. 2 EStG hinzu (2008: 130.330 €, 2009: Rest­be­trag).

Das Finanz­amt gelangte letzt­lich zu der Auf­fas­sung, dass im Zusam­men­hang mit der Umwand­lung der Bilanz­ge­winn als fik­tiv aus­ge­schüt­tet gelte, was zu einer ent­sp­re­chen­den Son­der­be­triebs­ein­nahme des Anteils­eig­ners führe. Es stellte des­halb einen unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG, § 8b KStG, § 4 Abs. 7 UmwStG fal­len­den erhöh­ten Son­der­ge­winn des Bei­ge­la­de­nen fest.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.


Gründe:
Es fehlte bereits dem Grunde nach an einer Rechts­grund­lage für den fest­ge­s­tell­ten Son­der­ge­winn des Bei­ge­la­de­nen. Im Übri­gen ergab sich der nach § 9 Satz 1, § 7 Satz 1 UmwStG zuzu­rech­nende Gewinn aus dem Eigen­ka­pi­tal der form­ge­wech­sel­ten GmbH abzüg­lich des Bestands des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos i.S.d. § 27 KStG und des in Anspruch genom­me­nen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags nach § 7g EStG.

Zwar das FG zu Recht der Vor­stel­lung von der sog. erwei­ter­ten Ein­la­ge­fik­tion gefolgt. Folge die­ser Fik­tion kann aller­dings nicht sein, dass der Gewinn aus der fik­ti­ven Total­aus­schüt­tung nach § 7 Satz 1 UmwStG als Son­der­ge­winn des bis­he­ri­gen Anteils­eig­ners zu erfas­sen ist. Denn gel­ten die Anteile als in das Betriebs­ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­ge­legt, um in die Ermitt­lung des Über­nah­me­er­geb­nis­ses ein­be­zo­gen wer­den zu kön­nen, muss von einer fik­ti­ven Ein­lage in das Gesamt­hands­ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­ge­gan­gen wer­den. Gel­ten die Anteile damit als zum Gesamt­hands­ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft gehö­rend, fällt auch der Gewinn aus der fik­ti­ven Aus­schüt­tung an den Anteils­eig­ner nach § 7 Satz 1 UmwStG im Gesamt­hands­ver­mö­gen an. Ein sol­cher Gewinn muss des­halb als Gesamt­hands­ge­winn fest­ge­s­tellt wer­den.

Infol­ge­des­sen hatte das Finanz­amt feh­ler­haft einen Son­der­ge­winn des Bei­ge­la­de­nen fest­ge­s­tellt. Diese Fest­stel­lung ist von der Fest­stel­lung eines Gesamt­hands­ge­winns zu unter­schei­den. Es han­delt sich näm­lich um ver­schie­dene und jeweils selb­stän­dig über­prüf­bare und der Bestands­kraft zugäng­li­che Besteue­rungs­grund­la­gen, zwi­schen denen im Kla­ge­ver­fah­ren nicht sal­diert wer­den darf. Die Fest­stel­lung des Son­der­ge­winns war daher auf­zu­he­ben.

Zudem war die Vor­in­stanz zu Unrecht davon aus­ge­gan­gen, dass die Inan­spruch­nahme des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags von 140.400 € durch die GmbH für die Höhe des nach § 7 Satz 1 UmwStG als aus­ge­schüt­tet gel­ten­den Betrags ohne Bedeu­tung ist. Dem Zweck des § 7 Satz 1 UmwStG fol­gend ist der Begriff des in der Steu­er­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen Eigen­ka­pi­tals näm­lich i.S.d. Vor­schrift ein­schrän­k­end dahin aus­zu­le­gen, dass ein außer­bi­lan­zi­ell gebil­de­ter und dem Gewinn noch nicht nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG hin­zu­ge­rech­ne­ter Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag das bilan­zierte Eigen­ka­pi­tal min­dert.

Die Inan­spruch­nahme eines Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags nach § 7g Abs. 1 EStG hat eine ver­g­leich­bare gewinn­ver­schie­bende Wir­kung, die ledig­lich in der Bilanz kei­nen Nie­der­schlag fin­det. Danach ist § 7 Satz 1 UmwStG teleo­lo­gisch dahin­ge­hend ein­ge­schränkt aus­zu­le­gen, dass die Zurech­nung des Eigen­ka­pi­tals um bis zum steu­er­li­chen Über­tra­gungss­stich­tag in Anspruch genom­mene und noch nicht durch Über­tra­gung oder in ande­rer Weise auf­ge­löste Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­träge i.S. des §7g EStG zu min­dern ist. Ob der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag dem Grunde und der Höhe nach zu Recht gebil­det wor­den ist, ist in die­sem Zusam­men­hang ohne Bedeu­tung.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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