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Gewinnrealisierung bei Teilbetriebs-Abspaltung von Kapitalgesellschaft

BFH v. 28.5.2020 - IV R 17/17

Be­fin­den sich bei ei­ner Ab­spal­tung i.S. des § 123 Abs. 2 Nr. 1 UmwG die An­teile an dem über­tra­gen­den Recht­sträger im not­wen­di­gen Son­der­be­triebs­vermögen II des Ge­sell­schaf­ters ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft und wer­den die­sem in­folge der Ab­spal­tung An­teile an dem über­neh­men­den Recht­sträger zu­ge­teilt, blei­ben diese An­teile bis zu ih­rer Ent­nahme gleich­falls not­wen­di­ges Son­der­be­triebs­vermögen II die­ses Ge­sell­schaf­ters. Zu einem Son­der­ge­winn des Ge­sell­schaf­ters kann so­wohl der "An­teils­tausch" selbst als auch eine Ent­nahme der von dem über­neh­men­den Recht­sträger zu­ge­teil­ten An­teile aus dem not­wen­di­gen Son­der­be­triebs­vermögen II führen.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine 2004 gegründete GmbH & Co. KG. Ge­gen­stand ih­res Un­ter­neh­mens ist der Er­werb, das Hal­ten und Ver­wal­ten von ei­ge­nem Vermögen, ins­be­son­dere auch die Ver­mie­tung von ei­ge­nem Grund­be­sitz so­wie die Gründung von oder Be­tei­li­gung an Un­ter­neh­men. Persönlich haf­tende Ge­sell­schaf­te­rin ist die X-GmbH ohne vermögensmäßige Be­tei­li­gung. Ihr steht die aus­schließli­che Ge­schäftsführung und Ver­tre­tung der Kläge­rin zu. Als Kom­man­di­tis­ten sind die Ehe­leute A und B mit ei­ner Haft­ein­lage von je 5.000 € zu je 50 % be­tei­ligt. Im je­wei­li­gen Son­der­be­triebs­vermögen der Ehe­leute bei der Kläge­rin be­fin­den sich de­ren An­teile an der Y-AG. Die Ehe­leute sind zu je 50 % an der AG be­tei­ligt (Bi­lanz­wert je­weils 25.000 €).

Strei­tig war, ob die Ab­spal­tung ei­nes Teil­be­triebs gem. § 123 Abs. 2 Nr. 1 UmwG von der AG, de­ren An­teile als Son­der­be­triebs­vermögen (SBV) der bei­den Kom­man­di­tis­ten der Kläge­rin (Ehe­leute), be­han­delt wor­den wa­ren, zu ei­ner ge­winn­wirk­sa­men Ent­nahme (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) aus dem SBV führen. Die Kläge­rin war der An­sicht, der Ab­spal­tungs­vor­gang führe nicht zu ei­ner Ent­nahme des B, denn eine Wert­verände­rung al­lein könne den Ent­nah­me­tat­be­stand des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht ver­wirk­li­chen. Ge­gen­stand von Ent­nah­men könn­ten nur Wirt­schaftsgüter oder Nut­zun­gen und Leis­tun­gen sein.

das FG gab der Klage statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes hob der BFH die Ent­schei­dung auf und wies die Sa­che zur an­der­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:
Auf­grund der bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen des FG konnte der Se­nat nicht be­ur­tei­len, ob die GmbH-An­teile von den Ehe­leu­ten statt als Pri­vat­vermögen wie schon die An­teile bei­der An­teils­eig­ner an der AG als de­ren not­wen­di­ges Son­der­be­triebs­vermögen II bei der Kläge­rin zu be­han­deln sind.

Auch hatte das FG keine Fest­stel­lun­gen zum Vor­lie­gen ei­ner Be­triebs­auf­spal­tung ge­trof­fen. Dass die Kläge­rin (auch) im Streit­jahr ge­werb­li­che Einkünfte er­zielt hatte, könnte sich auch aus ei­ner ge­werb­li­chen Prägung i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG er­ge­ben. Da die An­teile an der AG vor und nach der streit­be­fan­ge­nen Ab­spal­tung un­strei­tig als not­wen­di­ges Son­der­be­triebs­vermögen II der bei­den Ge­sell­schaf­ter der Steu­er­pflich­ti­gen an­zu­se­hen sind, spricht al­ler­dings dafür, dass zwi­schen der Steu­er­pflich­ti­gen als Be­sitz­ge­sell­schaft und der AG als Be­triebs­ge­sell­schaft eine Be­triebs­auf­spal­tung be­stan­den hat, weil die Steu­er­pflich­tige der AG we­sent­li­che Be­triebs­grund­la­gen ver­pach­tet hat (sach­li­che Ver­flech­tung) und auch die Vor­aus­set­zun­gen ei­ner per­so­nel­len Ver­flech­tung vor­lie­gen.

Im zwei­ten Rechts­gang muss das FG nun un­ter Be­ach­tung des Verböse­rungs­ver­bots prüfen, in­wie­weit es zu ei­ner Ge­winn­rea­li­sie­rung be­reits durch einen "Tausch" der An­teile an der AG als über­tra­gen­der Recht­sträger ge­gen An­teile an der GmbH als über­neh­men­der Recht­sträger ge­kom­men ist.  Sollte keine Be­triebs­auf­spal­tung zwi­schen der Steu­er­pflich­ti­gen als Be­sitz und der GmbH als Be­triebs­ge­sell­schaft vor­ge­le­gen ha­ben, muss geprüft wer­den, zu wel­chem Wert die zu­ge­teil­ten GmbH-An­teile aus de­ren Son­der­be­triebs­vermögen II bei der Steu­er­pflich­ti­gen ent­nom­men wor­den sind.

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