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Steuerberatung

Keine Geltung der Konzernklausel bei Übertragung von Kommanditanteilen

FG Düsseldorf 9.7.2018, 2 K 2170/16 F

Die gem. § 10a S. 10 GewStG an­ge­ord­nete ent­spre­chende An­wen­dung des § 8c KStG be­trifft nur die Rechts­folge, während die Tat­be­stands­merk­male wei­ter­hin auf der Ebene der Körper­schaft zu prüfen sind. Eine ent­spre­chende "plan­wid­rige Lücke", die eine ergänzende Rechts­fort­bil­dung recht­fer­ti­gen könnte, liegt nicht vor.

Der Sach­ver­halt:

Die Kläge­rin ist eine KG. Al­lei­nige Kom­man­di­tis­tin war zunächst die A-GmbH, Kom­ple­mentärin ist die B-GmbH. Die A-GmbH hatte im Au­gust 2014 gem. § 123 Abs. 2 Nr. 1 UmwG einen Teil ih­res Vermögens mit Wir­kung zum 2.1.2014 ab­ge­spal­ten und ihn ge­gen Gewährung neuer Ge­sell­schafts­an­teile auf die C-GmbH über­tra­gen. Al­lein­ge­sell­schaf­te­rin bei­der Ge­sell­schaf­ten war die D. mit Sitz im Aus­land. Zu den über­tra­ge­nen Vermögens­wer­ten gehörten u.a. der Kom­man­dit­an­teil an der Kläge­rin und die Ge­schäfts­an­teile an der Kom­ple­mentär-GmbH. Der Be­trieb der Kläge­rin wurde un­verändert fort­geführt.

Das Fi­nanz­amt hatte einen vor­tragsfähi­gen Ge­wer­be­ver­lust der Kläge­rin auf den 31.12.2013 i.H.v. rund 1,2 Mio. € ge­son­dert fest­ge­stellt. Der Fehl­be­trag ent­fiel da­bei im vollen Um­fang auf die A-GmbH. Für das Jahr 2014 setzte das Fi­nanz­amt bei einem Ge­wer­be­er­trag i.H.v. 650.514 € den Ge­wer­be­steu­er­mess­be­trag i.H.v. 21.910 € fest. Zu­dem war es der An­sicht, dass eine ge­son­derte Fest­stel­lung nach § 10a GewStG auf den 31.12.2014 nicht durch­zuführen sei, weil ein vor­tragsfähi­ger Ge­wer­be­ver­lust nicht be­stehe. Die Be­scheide er­gin­gen je­weils un­ter dem Vor­be­halt der Nachprüfung. Die Behörde ging da­bei da­von aus, dass der nicht ver­brauchte vor­tragsfähige Ge­wer­be­ver­lust im vollen Um­fang auf einen aus­ge­schie­de­nen Ge­sell­schaf­ter ent­falle und in­folge des Ge­sell­schaf­ter­wech­sels un­ter­ge­gan­gen sei.

Die Kläge­rin wandte sich ge­gen die Ab­leh­nung der Fest­stel­lung ei­nes vor­tragsfähi­gen Ge­wer­be­ver­lusts auf den 31.12.2014. Sie war der An­sicht, der vor­tragsfähige Ge­wer­be­ver­lust sei nicht un­ter­ge­gan­gen. Zur Begründung führte sie aus, die Vor­aus­set­zun­gen des § 10a S. 10 GewStG i.V.m. § 8c Abs. 1 S. 5 KStG seien erfüllt, da so­wohl an dem über­tra­gen­den als auch an dem über­neh­men­den Recht­sträger zu 100 % die D. be­tei­ligt sei. Die sog. Kon­zern­klau­sel sei ana­log bei der Ge­wer­be­steuer an­zu­wen­den, so dass der vor­tragsfähige Ge­wer­be­ver­lust bei ei­ner Über­tra­gung in­ner­halb des Kon­zerns nicht un­ter­gehe.

Das FG wies die Klage ab. Al­ler­dings wurde we­gen grundsätz­li­cher Be­deu­tung der Sa­che die Re­vi­sion zum BFH zu­ge­las­sen.

Die Gründe:

Das Fi­nanz­amt hat zu Recht die Fest­stel­lung ei­nes vor­tragsfähi­gen Fehl­be­trags (Ge­wer­be­ver­lusts) auf den 31.12.2014 ab­ge­lehnt.

Vor­aus­set­zung für den Ver­lust­ab­zug nach § 10a GewStG ist bei Ein­zel­un­ter­neh­men und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten außer der - hier un­pro­ble­ma­ti­sch vor­lie­gen­den - Un­ter­neh­mens­iden­tität auch die Un­ter­neh­me­ri­den­tität. Un­ter­neh­me­ri­den­tität be­deu­tet, dass der Ge­wer­be­trei­bende, der den Ver­lust­ab­zug in An­spruch neh­men will, den Ge­wer­be­ver­lust zu­vor in ei­ge­ner Per­son er­lit­ten ha­ben muss. Die Un­ter­neh­me­ri­den­tität ist durch das Aus­schei­den der A-GmbH ver­lo­ren ge­gan­gen. Bei Ge­sell­schaf­ter­wech­seln in Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten geht die Un­ter­neh­me­ri­den­tität ver­lo­ren und da­mit der auf den Mit­un­ter­neh­mer ent­fal­lende vor­tragsfähige Fehl­be­trag i.S.d. § 10a GewStG un­ter. Dies gilt auch für die Über­tra­gung ei­nes Kom­man­dit­an­teils im Rah­men ei­ner Ab­spal­tung. Die Über­tra­gung des Kom­man­dit­an­teils an der Kläge­rin von der A-GmbH auf die C-GmbH im Rah­men der Ab­spal­tung ist als Aus­schei­den der A-GmbH als Ge­sell­schaf­te­rin und Ein­tritt der C-GmbH als neuer Ge­sell­schaf­te­rin an­zu­se­hen.

Der ab­wei­chen­den Auf­fas­sung folgt der Se­nat nicht. Da­ge­gen spricht, dass es sich bei §§ 4 Abs. 2, 12 Abs. 3 Um­wStG um eine Son­der­rechts­nach­folge han­delt, die sich ob­jekt­be­zo­gen auf be­stimmte steu­er­recht­lich re­le­vante Umstände be­zieht, die den je­wei­li­gen Wirt­schaftsgüter­an­haf­ten und die nicht zur "Ver­ei­ni­gung der Leis­tungsfähig­kei­ten bei­der Körper­schaf­ten in der Per­son der Über­neh­me­rin führt". Die steu­er­li­che Son­der­rechts­nach­folge gem. §§ 4 Abs. 2, 12 Abs. 3 Um­wStG ändert da­her nichts an dem Ver­lust der Un­ter­neh­me­ri­den­tität nach all­ge­mei­nen ge­wer­be­steu­er­recht­li­chen Grundsätzen. Dafür spricht auch, dass die Un­ter­neh­me­ri­den­tität so­gar im Falle der ge­setz­li­chen Ge­samt­rechts­nach­folge ver­lo­ren geht. Der aus­schließlich der A-GmbH zu­zu­rech­nende vor­tragsfähige Fehl­be­trag gem. § 10a GewStG war des­halb nicht auf die C-GmbH über­ge­gan­gen.

Die Kon­zern­klau­sel des § 8c Abs. 1 S. 5 KStG fin­det in­so­weit keine An­wen­dung. Die gem. § 10a S. 10 GewStG an­ge­ord­nete ent­spre­chende An­wen­dung des § 8c KStG be­trifft nur die Rechts­folge, während die Tat­be­stands­merk­male wei­ter­hin auf der Ebene der Körper­schaft zu prüfen sind. Der Se­nat ver­steht die Kläge­rin i.d.S., dass § 8c Abs. 1 S. 5 KStG ent­spre­chend auf die Über­tra­gung von Kom­man­dit­an­tei­len im Rah­men kon­zern­in­ter­ner Um­struk­tu­rie­run­gen an­zu­wen­den sein solle, mit der Folge, dass der vor­tragsfähige Fehl­be­trag gem. § 10a GewStG in die­sen Fällen trotz Ver­lus­tes der Un­ter­neh­me­ri­den­tität er­hal­ten bliebe. Eine ent­spre­chende "plan­wid­rige Lücke", die eine ergänzende Rechts­fort­bil­dung recht­fer­ti­gen könnte, liegt nicht vor. Die Ent­ste­hungs­ge­schichte der Vor­schrift spricht für die Aus­le­gung des Ge­set­zes, wie sie das Fi­nanz­amt ver­tritt.

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