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§ 8c KStG: Aussetzung der Vollziehung wegen verfassungsrechtlicher Zweifel

FG Hamburg 11.4.2018, 2 V 20/18

Der Senat hat dem BVerfG die Frage vorgelegt, ob § 8c S. 2 KStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (jetzt § 8c Abs. 1 S. 2 KStG) verfassungswidrig ist und gleichzeitig den vorläufigen Rechtsschutz gewährt. Er widerspricht damit der gegenwärtigen Verwaltungspraxis, wonach für eine Aussetzung der Vollziehung von Steuerbescheiden, die auf Basis des § 8c S. 2 (§ 8c Abs. 1 S. 2) KStG ergangen sind, kein Grund besteht.

Der Sach­ver­halt:
Die Antrag­s­tel­le­rin ist eine Kom­man­dit­ge­sell­schaft. An ihr Ende 2012 als allei­nige - am Gewinn und Ver­lust nicht betei­ligte - Kom­p­le­men­tärin die A-GmbH sowie als Kom­man­di­tis­tin­nen die B-UG (haf­tungs­be­schränkt) zu 10 % und die C-GmbH zu 90 % betei­ligt. Allei­nige Gesell­schaf­te­rin der C-GmbH war die D-GmbH. Deren Gesell­schaf­ter waren 2012 zunächst E mit 98 % und F mit 2 %. Im April 2013 über­trug E Anteile auf F; damit waren beide Gesell­schaf­ter mit 50 % betei­ligt. Im Novem­ber 2013 über­trug E auch sei­nen ver­b­lie­be­nen Anteil auf F, der damit Allein­ge­sell­schaf­ter der D-GmbH wurde.

Für die Kom­man­di­tis­tin C-GmbH war mit Bescheid über die geson­derte Fest­stel­lung nach § 15a Abs. 4 EStG zum Schluss des Wirt­schafts­jah­res 2012 ein ver­re­chen­ba­rer Ver­lust fest­ge­s­tellt wor­den. Im Rah­men ihrer Fest­stel­lung­s­er­klär­ung für das Streit­jahr 2013 betrach­tete die Antrag­s­tel­le­rin die für die C-GmbH für 2012 fest­ge­s­tell­ten ver­re­chen­ba­ren Ver­luste und die im Streit­jahr ent­stan­de­nen Ver­lu­st­an­teile als nach § 8c KStG unter­ge­gan­gen. Dem folgte das Finanz­amt mit Bescheid für 2013 über die geson­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen und des ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­tes nach § 15a Abs. 4 EStG auch im Hin­blick auf das BMF-Sch­rei­ben vom 4.7.2008 (BStBl I 2008, 736). Dem Bescheid war als Anlage eine von der Antrag­s­tel­le­rin ein­ge­reichte Anlage zur geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung für 2013 bei­ge­fügt, aus der sich der ver­re­chen­bare Ver­lust nach § 15a Abs. 4 EStG für die C-GmbH mit nun­mehr 0 € ergab.

Hier­ge­gen wandte sich die Antrag­s­tel­le­rin. Sie war der Ansicht, dass es zwei­fel­haft sei, ob § 15a-Ver­luste einer Kapi­tal­ge­sell­schaft auf der Ebene der Toch­ter­per­so­nen­ge­sell­schaft über­haupt von § 8c KStG erfasst wer­den könn­ten. Das FG hat die Aus­set­zung der Voll­zie­hung gewährt und dem BVerfG die Frage zur Ent­schei­dung vor­ge­legt, ob § 8c S. 2 KStG in der Fas­sung des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 (jetzt § 8c Abs. 1 S. 2 KStG) ver­fas­sungs­wid­rig ist. Nach § 8c S. 2 KStG a.F. ent­fällt der Ver­lust­vor­trag einer Kapi­tal­ge­sell­schaft voll­stän­dig, wenn inn­er­halb von fünf Jah­ren mehr als 50 % der Anteile an der Gesell­schaft über­tra­gen wer­den.

Die Gründe:
Im Streit­fall beste­hen ernst­hafte Zwei­fel an der Recht­mä­ß­ig­keit des ange­grif­fe­nen Bescheids. Rechts­schutz im Wege der Aus­set­zung der Voll­zie­hung kann nach stän­di­ger Recht­sp­re­chung auch bei ernst­li­chen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken gegen eine dem ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akt zugrunde lie­gende Rechtsnorm gewährt wer­den. Damit wider­spricht der Senat der gegen­wär­ti­gen Ver­wal­tungs­pra­xis (BMF-Sch­rei­ben vom 15.1.2018, BStBl I 2018, 2, dort unter V. i.V.m. Abschnitt B der Anlage), wonach für eine Aus­set­zung der Voll­zie­hung von Steu­er­be­schei­den, die auf Basis des § 8c S. 2 (§ 8c Abs. 1 S. 2) KStG ergan­gen sind, kein Grund besteht.

Auch wenn ein Gericht von der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit einer Norm über­zeugt ist und des­halb das BVerfG anruft, ist zwar nicht auto­ma­tisch auch die Voll­zie­hung des ange­foch­te­nen Beschei­des aus­zu­set­zen. Denn bis zur end­gül­ti­gen Ent­schei­dung ist offen, ob das BVerfG die Norm, der­ent­we­gen es ange­ru­fen wird, tat­säch­lich für nich­tig erklärt, und wenn ja, mit wel­chen Fol­gen, ledig­lich mit Wir­kung für die Zukunft oder aber rück­wir­kend. Weil ein for­mell ver­fas­sungs­ge­mäß zustande gekom­me­nes Gesetz zunächst grund­sätz­lich wei­ter­hin anzu­wen­den ist, muss die Inter­es­sen­lage des Steu­erpf­lich­ti­gen an der Gewäh­rung vor­läu­fi­gen Rechts­schut­zes gegen das öff­ent­li­che, vor­nehm­lich haus­hal­te­ri­sche Inter­esse abge­wo­gen wer­den.

Der Senat hat dem Inter­esse des Steu­erpf­lich­ti­gen an der Gewäh­rung vor­läu­fi­gen Rechts­schut­zes hier den Vor­rang ein­ge­räumt. Im Rah­men der für die Aus­set­zungs­ent­schei­dung maß­geb­li­chen "sum­ma­ri­schen Prü­fung" ist eher zu erwar­ten, dass § 8c Abs. 1 S. 2 KStG nicht nur für die Zukunft, son­dern auch rück­wir­kend für nich­tig erklärt wird. Es liegt inso­weit nicht anders als bezo­gen auf die Vor­schrift des § 8c S. 1 (bzw. Abs. 1 S. 1) KStG, die bei Anteils­über­tra­gun­gen von mehr als 25% einen quo­ta­len Ver­lust­un­ter­gang anord­net.

Das BVerfG hat durch Beschluss vom 29.3.2017 (2 BvL 6/11) ent­schie­den, dass diese Rechts­folge mit dem GG unve­r­ein­bar ist und dass die fest­ge­s­tellte Unve­r­ein­bar­keit vor­be­halt­lich einer gesetz­li­chen Nach­bes­se­rung bis spä­tes­tens zum 31.11.2018 rück­wir­kend ein­tritt. Das Fis­kal­in­ter­esse, das der Gesetz­ge­ber sein­er­zeit bei Ein­füh­rung von § 8c KStG mit einer jähr­li­chen Haus­halts­wir­kung von 1,45 Mrd. € ange­ge­ben hatte, ändert in Anbe­tracht des­sen an der Rück­wir­kung nichts.

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