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Steuerberatung

Maßgeblicher Zeitpunkt für den Ausschluss des Verlustabzugs nach § 8 Abs. 4 KStG 2002 a.F.

BFH v. 27.6.2018 - I R 13/16

§ 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 a.F. versagt den Verlustabzug auch dann vom Zeitpunkt der schädlichen Anteilsübertragung an, wenn die Zuführung des neuen Betriebsvermögens dieser zeitlich nachfolgt. Der Verlustabzug ist (ggf. rückwirkend) in dem Feststellungsbescheid zum 31.12. desjenigen Veranlagungszeitraums zu versagen, in dem die schädliche Anteilsveräußerung stattgefunden hat. Eine Versagung des Verlustabzugs erst in dem Bescheid zum 31.12. des nachfolgenden Veranlagungszeitraums ist nicht möglich.

Der Sach­ver­halt:

Die Klä­ge­rin ist eine 2003 gegrün­dete GmbH. Gesell­schaf­ter der mit einem Stamm­ka­pi­tal von 25.000 € aus­ge­stat­te­ten Klä­ge­rin waren zunächst Y mit einem Anteil von 51,2 %, R mit einem Anteil von 24,8 % sowie W und H mit Antei­len von jeweils 12 %. Im Novem­ber 2004 ver­äu­ßerte R sei­nen Anteil an Y, die nun­mehr zu 76 % an der Klä­ge­rin betei­ligt war. W und H über­tru­gen ihre Anteile am glei­chen Tag an F, der dadurch eine Betei­li­gung von 24 % hielt.

Im Mai 2005 teilte Y ihren Anteil und über­trug einen Teil­ge­schäft­s­an­teil auf F; dadurch waren Y zu 60 % und F zu 40 % an der Klä­ge­rin betei­ligt. Am glei­chen tag erhöh­ten die Gesell­schaf­ter das Stamm­ka­pi­tal der Klä­ge­rin auf 50.000 €. Den dar­aus ent­ste­hen­den neuen Geschäft­s­an­teil von 25.000 € zzgl. eines ratier­lich zu leis­ten­den Auf­gel­des (Agio) über­nahm eine Schwei­zer Akti­en­ge­sell­schaft (Hol­ding-AG). Damit waren die Hol­ding-AG zu 50 %, Y zu 30 % und F zu 20 % an der Klä­ge­rin betei­ligt.

Das Finanz­amt war der Ansicht, in den Betei­li­gung­s­er­wer­ben der Jahre 2004 und 2005 - ver­bun­den mit der Zufüh­rung über­wie­gend neuen Betriebs­ver­mö­gens in Form der Agio-Zah­lun­gen der Hol­ding-AG in den Jah­ren 2005 und 2006 - sei eine "schäd­li­che" Anteils­ve­r­äu­ße­rung i.S.v. § 8 Abs. 4 Satz 2 des KStG 2002 a.F. hin­sicht­lich der Gewer­be­steuer i.V.m. § 10a Satz 8 GewStG 2002 a.F. zu sehen. Es ver­sagte am März 2011 unter Beru­fung auf § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 a.F. den Ver­lu­st­ab­zug. Aus­weis­lich der Fest­stel­lungs­be­scheide han­delt es sich bei den zum 31.12.2006 nicht berück­sich­tig­ten Ver­lus­ten um den jeweils zum 31.12.2005 geson­dert fest­ge­s­tell­ten ver­b­lei­ben­den Ver­lu­st­ab­zug zur Kör­per­schaft­steuer sowie um den vor­trags­fähi­gen Gewer­be­ver­lust.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Es änderte die Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheide dahin­ge­hend, "dass keine nicht zu berück­sich­ti­gen­den Ver­luste nach § 8 Abs. 4 KStG bzw. § 10a GewStG i.V.m. § 8 Abs. 4 KStG beschie­den wer­den". Die hier­ge­gen gerich­tete Revi­sion des Finanzam­tes war teil­weise erfolg­reich.

Gründe:

Der Klage gegen die Bescheide zur geson­der­ten Fest­stel­lung des ver­b­lei­ben­den Ver­lu­st­ab­zugs zur Kör­per­schaft­steuer zum 31.12.2006 und des vor­trags­fähi­gen Gewer­be­ver­lus­tes auf den 31.12.2006 hat das FG im Ergeb­nis zu Recht statt­ge­ge­ben. Im Hin­blick auf die Bescheide zur geson­der­ten Fest­stel­lung des ver­b­lei­ben­den Ver­lu­st­ab­zugs zur Kör­per­schaft­steuer zum 31.12.2007 und zur geson­der­ten Fest­stel­lung des vor­trags­fähi­gen Gewer­be­ver­lus­tes auf den 31.12.2007 ist die Revi­sion aller­dings begrün­det und führt inso­weit zur Auf­he­bung des FG-Urteils und zur Abwei­sung der Klage.

Bei Kör­per­schaf­ten ist gem. § 8 Abs. 4 KStG 2002 a.F. Vor­aus­set­zung für den Ver­lu­st­ab­zug nach § 10d EStG 2002, dass die Kör­per­schaft nicht nur recht­lich, son­dern auch wirt­schaft­lich mit der Kör­per­schaft iden­tisch ist, die den Ver­lust erlit­ten hat (Satz 1). Wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät liegt ins­be­son­dere dann nicht vor, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft über­tra­gen wer­den und die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihren Geschäfts­be­trieb mit über­wie­gend neuem Betriebs­ver­mö­gen fort­führt oder wie­der auf­nimmt (Satz 2). Auf die gewer­be­steu­er­li­chen Fehl­be­träge ist § 8 Abs. 4 KStG 2002 a.F. ent­sp­re­chend anzu­wen­den (§ 10a Satz 8 GewStG 2002 a.F.).

§ 8 Abs. 4 Satz 1 KStG a.F. sieht den Aus­schluss des Ver­lu­st­ab­zugs nicht erst ab dem Zeit­punkt der Ver­wir­k­li­chung sämt­li­cher Tat­be­stands­merk­male und dem damit ein­t­re­ten­den Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät vor. Viel­mehr ver­sagt die Vor­schrift den Ver­lu­st­ab­zug vom Zeit­punkt der schäd­li­chen Anteils­über­tra­gung an, ggf. also rück­wir­kend. In der Inte­rims­phase zwi­schen schäd­li­chem Anteils­eig­ner­wech­sel und schäd­li­cher Betriebs­ver­mö­gens­zu­füh­rung ent­stan­dene Ver­luste blei­ben dage­gen abzugs­fähig.

Ver­fah­rens­recht­lich folgt hier­aus, dass der Aus­schluss des Ver­lu­st­ab­zugs stets im Fest­stel­lungs­be­scheid zum 31.12. des­je­ni­gen Ver­an­la­gungs­zei­traums vor­zu­neh­men ist, in dem die schäd­li­che Anteils­ve­r­äu­ße­rung statt­ge­fun­den hat. Denn gem. § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG 2002 (i.V.m. § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 a.F.) ist der am Schluss eines Ver­an­la­gungs­zei­traums ver­b­lei­bende Ver­lust­vor­trag geson­dert fest­zu­s­tel­len. Ent­sp­re­chen­des gilt gem. § 10a Satz 4 GewStG 2002 a.F. für den gewer­be­steu­er­li­chen Fehl­be­trag. Tritt der Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät erst zu einem spä­te­ren Zeit­punkt ein, sind jene Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheide im Rah­men der dafür beste­hen­den ver­fah­rens­recht­li­chen Mög­lich­kei­ten ggf. rück­wir­kend zu ändern.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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