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Maßgeblicher Zeitpunkt für den Ausschluss des Verlustabzugs nach § 8 Abs. 4 KStG 2002 a.F.

BFH v. 27.6.2018 - I R 13/16

§ 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 a.F. ver­sagt den Ver­lust­ab­zug auch dann vom Zeit­punkt der schädli­chen An­teilsüber­tra­gung an, wenn die Zuführung des neuen Be­triebs­vermögens die­ser zeit­lich nach­folgt. Der Ver­lust­ab­zug ist (ggf. rück­wir­kend) in dem Fest­stel­lungs­be­scheid zum 31.12. des­je­ni­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raums zu ver­sa­gen, in dem die schädli­che An­teils­veräußerung statt­ge­fun­den hat. Eine Ver­sa­gung des Ver­lust­ab­zugs erst in dem Be­scheid zum 31.12. des nach­fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raums ist nicht möglich.

Der Sach­ver­halt:

Die Kläge­rin ist eine 2003 gegründete GmbH. Ge­sell­schaf­ter der mit einem Stamm­ka­pi­tal von 25.000 € aus­ge­stat­te­ten Kläge­rin wa­ren zunächst Y mit einem An­teil von 51,2 %, R mit einem An­teil von 24,8 % so­wie W und H mit An­tei­len von je­weils 12 %. Im No­vem­ber 2004 veräußerte R sei­nen An­teil an Y, die nun­mehr zu 76 % an der Kläge­rin be­tei­ligt war. W und H über­tru­gen ihre An­teile am glei­chen Tag an F, der da­durch eine Be­tei­li­gung von 24 % hielt.

Im Mai 2005 teilte Y ih­ren An­teil und über­trug einen Teil­ge­schäfts­an­teil auf F; da­durch wa­ren Y zu 60 % und F zu 40 % an der Kläge­rin be­tei­ligt. Am glei­chen tag erhöhten die Ge­sell­schaf­ter das Stamm­ka­pi­tal der Kläge­rin auf 50.000 €. Den dar­aus ent­ste­hen­den neuen Ge­schäfts­an­teil von 25.000 € zzgl. ei­nes ra­tier­lich zu leis­ten­den Auf­gel­des (Agio) über­nahm eine Schwei­zer Ak­ti­en­ge­sell­schaft (Hol­ding-AG). Da­mit wa­ren die Hol­ding-AG zu 50 %, Y zu 30 % und F zu 20 % an der Kläge­rin be­tei­ligt.

Das Fi­nanz­amt war der An­sicht, in den Be­tei­li­gungs­er­wer­ben der Jahre 2004 und 2005 - ver­bun­den mit der Zuführung über­wie­gend neuen Be­triebs­vermögens in Form der Agio-Zah­lun­gen der Hol­ding-AG in den Jah­ren 2005 und 2006 - sei eine "schädli­che" An­teils­veräußerung i.S.v. § 8 Abs. 4 Satz 2 des KStG 2002 a.F. hin­sicht­lich der Ge­wer­be­steuer i.V.m. § 10a Satz 8 GewStG 2002 a.F. zu se­hen. Es ver­sagte am März 2011 un­ter Be­ru­fung auf § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 a.F. den Ver­lust­ab­zug. Aus­weis­lich der Fest­stel­lungs­be­scheide han­delt es sich bei den zum 31.12.2006 nicht berück­sich­tig­ten Ver­lus­ten um den je­weils zum 31.12.2005 ge­son­dert fest­ge­stell­ten ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zug zur Körper­schaft­steuer so­wie um den vor­tragsfähi­gen Ge­wer­be­ver­lust.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Es änderte die Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheide da­hin­ge­hend, "dass keine nicht zu berück­sich­ti­gen­den Ver­luste nach § 8 Abs. 4 KStG bzw. § 10a GewStG i.V.m. § 8 Abs. 4 KStG be­schie­den wer­den". Die hier­ge­gen ge­rich­tete Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes war teil­weise er­folg­reich.

Gründe:

Der Klage ge­gen die Be­scheide zur ge­son­der­ten Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zugs zur Körper­schaft­steuer zum 31.12.2006 und des vor­tragsfähi­gen Ge­wer­be­ver­lus­tes auf den 31.12.2006 hat das FG im Er­geb­nis zu Recht statt­ge­ge­ben. Im Hin­blick auf die Be­scheide zur ge­son­der­ten Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zugs zur Körper­schaft­steuer zum 31.12.2007 und zur ge­son­der­ten Fest­stel­lung des vor­tragsfähi­gen Ge­wer­be­ver­lus­tes auf den 31.12.2007 ist die Re­vi­sion al­ler­dings begründet und führt in­so­weit zur Auf­he­bung des FG-Ur­teils und zur Ab­wei­sung der Klage.

Bei Körper­schaf­ten ist gem. § 8 Abs. 4 KStG 2002 a.F. Vor­aus­set­zung für den Ver­lust­ab­zug nach § 10d EStG 2002, dass die Körper­schaft nicht nur recht­lich, son­dern auch wirt­schaft­lich mit der Körper­schaft iden­ti­sch ist, die den Ver­lust er­lit­ten hat (Satz 1). Wirt­schaft­li­che Iden­tität liegt ins­be­son­dere dann nicht vor, wenn mehr als die Hälfte der An­teile an ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft über­tra­gen wer­den und die Ka­pi­tal­ge­sell­schaft ih­ren Ge­schäfts­be­trieb mit über­wie­gend neuem Be­triebs­vermögen fortführt oder wie­der auf­nimmt (Satz 2). Auf die ge­wer­be­steu­er­li­chen Fehl­beträge ist § 8 Abs. 4 KStG 2002 a.F. ent­spre­chend an­zu­wen­den (§ 10a Satz 8 GewStG 2002 a.F.).

§ 8 Abs. 4 Satz 1 KStG a.F. sieht den Aus­schluss des Ver­lust­ab­zugs nicht erst ab dem Zeit­punkt der Ver­wirk­li­chung sämt­li­cher Tat­be­stands­merk­male und dem da­mit ein­tre­ten­den Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Iden­tität vor. Viel­mehr ver­sagt die Vor­schrift den Ver­lust­ab­zug vom Zeit­punkt der schädli­chen An­teilsüber­tra­gung an, ggf. also rück­wir­kend. In der In­te­rims­phase zwi­schen schädli­chem An­teils­eig­ner­wech­sel und schädli­cher Be­triebs­vermögens­zuführung ent­stan­dene Ver­luste blei­ben da­ge­gen ab­zugsfähig.

Ver­fah­rens­recht­lich folgt hier­aus, dass der Aus­schluss des Ver­lust­ab­zugs stets im Fest­stel­lungs­be­scheid zum 31.12. des­je­ni­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raums vor­zu­neh­men ist, in dem die schädli­che An­teils­veräußerung statt­ge­fun­den hat. Denn gem. § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG 2002 (i.V.m. § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 a.F.) ist der am Schluss ei­nes Ver­an­la­gungs­zeit­raums ver­blei­bende Ver­lust­vor­trag ge­son­dert fest­zu­stel­len. Ent­spre­chen­des gilt gem. § 10a Satz 4 GewStG 2002 a.F. für den ge­wer­be­steu­er­li­chen Fehl­be­trag. Tritt der Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Iden­tität erst zu einem späte­ren Zeit­punkt ein, sind jene Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheide im Rah­men der dafür be­ste­hen­den ver­fah­rens­recht­li­chen Möglich­kei­ten ggf. rück­wir­kend zu ändern.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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