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Zulässigkeit und Umfang einer Bilanzänderung

BFH v. 27.5.2020 - XI R 8/18

§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. ist for­mell ver­fas­sungs­gemäß. "Ge­winn" i.S.d. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ist der Bi­lanz­ge­winn i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG und nicht der steu­er­li­che Ge­winn; § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG er­laubt da­her eine Bi­lanzände­rung le­dig­lich in Höhe der sich aus der Steu­er­bi­lanz in­folge der Bi­lanzände­rung des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG er­ge­ben­den Ge­winnände­rung und nicht in Höhe der sich aus ei­ner Bi­lanzände­rung er­ge­ben­den steu­er­li­chen Ge­winnände­rung, die auf ei­ner Hin­zu­rech­nung außer­halb der Steu­er­bi­lanz (hier: § 10 Satz 1 In­vZulG a.F.) be­ruht.

Der Sach­ver­halt:
Die kla­gende AG war in den Streit­jah­ren 1995 und 1996 mit der Ver­mie­tung von Bau­ma­schi­nen und Bau­stel­len­ausrüstun­gen be­fasst. Sie war al­lei­nige Ge­sell­schaf­te­rin der C-GmbH. Zwi­schen der Kläge­rin und dem für sie zunächst zuständi­gen Fi­nanz­amt stand u.a. der zu­tref­fende steu­er­bi­lan­zi­elle Wert­an­satz der Be­tei­li­gung an der C-GmbH zum 31.12. des je­wei­li­gen Streit­jah­res so­wie die Höhe der von der Kläge­rin zum 31.12.1996 vor­ge­nom­me­nen Teil­wert­ab­schrei­bung auf ihre For­de­run­gen ge­gen die C-GmbH im Streit. Im Rah­men ei­ner sog. tatsäch­li­chen Verständi­gung ei­nig­ten sich die Be­tei­lig­ten im ers­ten Rechts­gang vor dem FG dar­auf, die Teil­wert­ab­schrei­bun­gen in ei­ner be­stimm­ten Höhe an­zu­set­zen. Auf die­ser Grund­lage machte die Kläge­rin gel­tend, die Bi­lan­zen der Streit­jahre nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zu ändern, um die ver­blei­ben­den Ge­win­nerhöhun­gen zu kom­pen­sie­ren. Dazu soll­ten bis­her nicht berück­sich­tigte Son­der­ab­schrei­bun­gen nach § 4 FöGbG a.F. in An­spruch ge­nom­men wer­den.

Das Fi­nanz­amt stellte zwar das ent­spre­chende Son­der­ab­schrei­bungs­vo­lu­men nicht in Ab­rede, hielt aber den Rah­men für eine Bi­lanzände­rung für über­schrit­ten. Die in den Prüfungs­fest­stel­lun­gen und der Ein­spruchs­ent­schei­dung berück­sich­tigte ge­winn­min­dernde Zuführung zu Rück­stel­lun­gen we­gen dro­hen­der Rück­for­de­rung von In­ves­ti­ti­ons­zu­la­gen ("IZ 1995") min­dere un­ge­ach­tet der nach § 10 Satz 1 In­vZulG a.F. an­ge­ord­ne­ten außer­bi­lan­zi­el­len Kor­rek­tur den Steu­er­bi­lanz­ge­winn, der für die Be­stim­mung des Ände­rungs­rah­mens nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG al­lein maßgeb­lich sei. Darüber hin­aus strit­ten die Be­tei­lig­ten über die Ak­ti­vie­rung ei­nes An­spruchs auf In­ves­ti­ti­ons­zu­lage für 1995 und 1996. Nach An­sicht der Kläge­rin hätten zum je­wei­li­gen Bi­lanz­stich­tag keine For­de­run­gen auf In­ves­ti­ti­ons­zu­lage ak­ti­viert wer­den dürfen, weil diese vor der je­wei­li­gen Bi­lanz­er­stel­lung noch nicht be­an­tragt wor­den sei. Je­den­falls sei für den Fall ei­ner Ak­ti­vie­rungs­pflicht der ent­spre­chende Er­trag durch die Bil­dung ei­nes pas­si­ven Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­tens auf drei Jahre zu ver­tei­len.

Das FG gab der Klage im ers­ten Rechts­gang teil­weise statt; die Bi­lanzände­rung durch Vor­nahme von Son­der­ab­schrei­bun­gen sei zu­zu­las­sen, al­ler­dings auch der An­spruch auf In­ves­ti­ti­ons­zu­lage in den Streit­jah­ren an­zu­set­zen. Auf die Re­vi­sio­nen der Be­tei­lig­ten hob der BFH das Ur­teil des FG in Be­zug auf die Körper­schaft­steu­er­fest­set­zun­gen für die Streit­jahre aus ver­fah­rens­recht­li­chen Gründen auf und ver­wies die Sa­che be­zo­gen auf die­sen Streit­ge­gen­stand zur an­der­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück. Dem Ur­teil lasse sich nicht ent­neh­men, in Be­zug auf wel­che kon­kre­ten Wirt­schaftsgüter die Son­der­ab­schrei­bun­gen in wel­cher Höhe vor­ge­nom­men wer­den sol­len. Zum Streit­ge­gen­stand der ge­son­der­ten Fest­stel­lun­gen von Be­steue­rungs­grund­la­gen gem. § 47 Abs. 1 KStG a.F. auf den 31.12.1995 und 31.12.1996 kam es zur Auf­he­bung der Vor­ent­schei­dung und Ab­wei­sung der Klage.

Mit Wir­kung vom 1.1.2016 ist nun das be­klagte Fi­nanz­amt für die Be­steue­rung der Kläge­rin zuständig ge­wor­den (ge­setz­li­cher Be­tei­lig­ten­wech­sel). Die Be­tei­lig­ten gin­gen nun­mehr übe­rein­stim­mend da­von aus, dass die Be­rich­ti­gun­gen der Bi­lan­zen auf der Grund­lage der sog. tatsäch­li­chen Verständi­gung und den wei­te­ren un­strei­ti­gen Be­rich­ti­gun­gen, die auch die An­pas­sung der Ge­wer­be­steu­errück­stel­lun­gen und die nachträgli­che Er­fas­sung der Ge­wer­be­steu­er­for­de­rung um­fas­sen, zu ei­ner Erhöhung des Ge­winns in den Streit­jah­ren führen. Darüber hin­aus hatte die Kläge­rin zum Zwecke der Berück­sich­ti­gung von Son­der­ab­schrei­bun­gen nach § 4 FöGbG a.F. die Wirt­schaftsgüter, de­ren An­schaf­fungs­kos­ten so­wie den je­wei­li­gen Ab­schrei­bungs­be­trag im Ein­zel­nen be­zeich­net.

Das FG gab der Klage nun teil­weise statt. Die Körper­schaft­steu­er­fest­set­zun­gen der Streit­jahre seien da­hin­ge­hend zu ändern, dass die durch Bi­lanz­be­rich­ti­gun­gen aus­gelösten Ge­win­nerhöhun­gen je­weils durch Bi­lanzände­run­gen zu kom­pen­sie­ren seien. Im Übri­gen wies es die Klage als un­begründet ab. Da­mit hielt es an sei­ner Auf­fas­sung, die es zur Frage des Bi­lanzände­rungs­rah­mens und zur Ak­ti­vie­rung des An­spruchs auf In­ves­ti­ti­ons­zu­lage be­reits im ers­ten Rechts­gang ver­tre­ten hatte, fest. Auf die er­neu­ten Re­vi­sio­nen der Be­tei­lig­ten hob der BFH das Ur­teil wie­derum auf und ver­wies die Sa­che er­neut zur an­der­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG darf der Steu­er­pflich­tige die Vermögensüber­sicht (Bi­lanz) auch nach ih­rer Ein­rei­chung beim Fi­nanz­amt ändern, so­weit sie den Grundsätzen ord­nungsmäßiger Buchführung un­ter Be­fol­gung der Vor­schrif­ten die­ses Ge­set­zes nicht ent­spricht. Darüber hin­aus ist, wie aus § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. folgt, der - was die Streit­jahre des vor­lie­gen­den Rechts­streits be­trifft - nach § 52 Abs. 9 EStG a.F. auch auf Ver­an­la­gungs­zeiträume vor 1999 an­zu­wen­den ist, eine Ände­rung der Vermögensüber­sicht (Bi­lanz) nur zulässig, wenn sie in einem en­gen zeit­li­chen und sach­li­chen Zu­sam­men­hang mit ei­ner Ände­rung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG steht und so­weit die Aus­wir­kung der Ände­rung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG auf den Ge­winn reicht. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ist for­mell ver­fas­sungs­gemäß, auch wenn das BVerfG zu § 54 Abs. 9 Satz 1 KStG a.F. da­hin er­kannt hat, dass diese Norm mit Art. 20 Abs. 2, Art. 38 Abs. 1 Satz 2, Art. 42 Abs. 1 Satz 1 und Art. 76 Abs. 1 GG un­ver­ein­bar und nich­tig ist. Ver­fas­sungs­recht­li­che Be­den­ken ma­te­ri­el­ler Art ge­gen die rück­wir­kende An­wen­dung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG auf die den Streit­fall be­tref­fen­den Ver­an­la­gungs­zeiträume 1995 und 1996 be­ste­hen nicht.

Die durch Be­rich­ti­gung der die Streit­jahre be­tref­fen­den Bi­lan­zen aus­gelösten und un­strei­ti­gen Ge­win­nerhöhun­gen konn­ten nicht voll­umfäng­lich durch bis­her un­berück­sich­tigte und gleich­falls un­strei­tige Son­der­ab­schrei­bun­gen i.S.d. § 4 FöGbG a.F. nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG im Wege der Bi­lanzände­rung kom­pen­siert wer­den. Die Bi­lanzände­run­gen schei­tern zwar nicht schon daran, dass die Kläge­rin bis­lang - auch im Ver­lauf des zwei­ten Rechts­gangs - keine be­rich­tig­ten und geänder­ten Bi­lan­zen für die Streit­jahre ein­ge­reicht hatte. Denn sie ist nicht ver­pflich­tet, gleich­zei­tig mit der Be­an­tra­gung ei­ner Bi­lanzände­rung auch eine geänderte Bi­lanz ein­zu­rei­chen, wenn - wie hier - Streit­fra­gen zu den Vor­aus­set­zun­gen der Bi­lanzände­rung zunächst ge­richt­lich zu klären sind. Die ge­stal­tende Wir­kung des Ur­teils würde die Be­rich­ti­gung der je­wei­li­gen Bi­lanz be­wir­ken. Glei­ches gilt für die Bi­lanzände­rung. Al­ler­dings müssen außer­bi­lan­zi­elle Kor­rek­tu­ren ei­ner Bi­lanz­be­rich­ti­gung bei der Be­mes­sung des Bi­lanzände­rungs­rah­mens i.S.d. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG un­berück­sich­tigt blei­ben.

Im Streit­fall wird der Bi­lanzände­rungs­rah­men da­her nicht da­durch er­wei­tert, dass die ge­winn­min­dernde Erhöhung der Rück­stel­lun­gen für In­ves­ti­ti­ons­zu­la­genrück­for­de­rung außer­bi­lan­zi­ell ge­win­nerhöhend zu kor­ri­gie­ren ist, da die In­ves­ti­ti­ons­zu­lage nach § 10 Satz 1 In­vZulG a.F. nicht zu den Einkünf­ten i.S. des EStG gehört. Diese außer­bi­lan­zi­elle Kor­rek­tur be­trifft nicht die Ebene der steu­er­bi­lan­zi­el­len Ge­winn­er­mitt­lung. Eine Bi­lanzände­rung ist nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nur möglich, so­weit die Aus­wir­kung der Bi­lanz­be­rich­ti­gung auf den Ge­winn reicht; die Bi­lanzände­rung ist be­tragsmäßig be­grenzt auf die Ge­winnände­rung durch Bi­lanz­be­rich­ti­gung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG.

Un­ter dem in § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in Be­zug ge­nom­me­nen Be­griff "Ge­winn" ist der Bi­lanz­ge­winn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, und nicht der "steu­er­li­che" Ge­winn zu ver­ste­hen, so dass nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG eine ge­winn­min­dernde Bi­lanzände­rung nicht in Höhe der aus der Bi­lanz­be­rich­ti­gung re­sul­tie­ren­den steu­er­recht­li­chen Ge­win­nerhöhung, son­dern nur in Höhe der sich aus der Steu­er­bi­lanz er­ge­ben­den Ge­winn­be­rich­ti­gung als sol­cher möglich ist. Der An­spruch auf In­ves­ti­ti­ons­zu­lage war im Grund­satz so­wohl han­dels- als auch steu­er­bi­lan­zi­ell zum je­wei­li­gen Bi­lanz­stich­tag (hier: je­weils zum 31.12. der Streit­jahre) zu ak­ti­vie­ren. Der Zeit­punkt für die Ak­ti­vie­rung von For­de­run­gen be­stimmt sich bei buchführen­den Ge­wer­be­trei­ben­den nach den han­dels­recht­li­chen Grundsätzen ord­nungsmäßiger Buchführung.

Gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 2 HGB sind Ge­winne nur zu berück­sich­ti­gen, wenn sie am Ab­schluss­stich­tag rea­li­siert sind. Nach dem darin ko­di­fi­zier­ten Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip als Ausprägung des Vor­sichts­prin­zips dürfen Vermögens­meh­run­gen nur er­fasst wer­den, wenn sie dis­po­ni­bel sind. Die Ak­ti­vie­rung von Vermögens­ge­genständen in der Han­dels­bi­lanz und Wirt­schaftsgütern in der Steu­er­bi­lanz be­stimmt sich in ers­ter Li­nie nicht nach recht­li­chen, son­dern nach wirt­schaft­li­chen Ge­sichts­punk­ten. Maßgeb­lich ist nicht, ob eine For­de­rung fällig oder ein Recht rea­li­sier­bar ist, son­dern ob der Vermögens­vor­teil wirt­schaft­lich aus­nutz­bar ist und einen durch­setz­ba­ren ge­genwärti­gen Vermögens­wert dar­stellt. An Letz­te­rem fehlt es ty­pi­scher­weise bei ei­ner be­strit­te­nen For­de­rung. Um­strit­tene For­de­run­gen können erst am Schluss des Wirt­schafts­jah­res an­ge­setzt wer­den, in dem über den An­spruch rechtskräftig ent­schie­den wird oder in dem eine Ei­ni­gung mit dem Schuld­ner zu­stande kommt. Ist eine For­de­rung noch nicht rechtsförm­lich ent­stan­den, genügt es für die Ak­ti­vie­rung, wenn die für die Ent­ste­hung we­sent­li­chen wirt­schaft­li­chen Ur­sa­chen im ab­ge­lau­fe­nen Ge­schäfts­jahr ge­setzt wor­den sind und der Kauf­mann mit der künf­ti­gen recht­li­chen Ent­ste­hung des An­spruchs fest rech­nen kann.

Diese Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall erfüllt. Der An­spruch auf In­ves­ti­ti­ons­zu­lage ent­stand mit Ab­lauf des Wirt­schafts­jah­res, in dem die In­ves­ti­tio­nen vor­ge­nom­men wor­den sind. In­folge der zeit­ge­rech­ten In­ves­ti­tio­nen und de­ren Zu­ord­nung zu ei­ner Be­triebsstätte im Förder­ge­biet wa­ren un­abhängig von ei­ner An­trag­stel­lung je­weils be­reits mit Ab­lauf des 31.12. die we­sent­li­chen wirt­schaft­li­chen Ur­sa­chen für den An­spruch auf In­ves­ti­ti­ons­zu­lage ge­setzt. Für die In­ves­ti­ti­ons­zu­lage war auch kein pas­si­ver Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten zu bil­den und die Erträge mit­hin nicht auf den dreijähri­gen Zeit­raum des Ver­blei­bens i.S.d. § 2 Satz 1 In­vZulG a.F. zu ver­tei­len. Die In­ves­ti­ti­ons­zu­lage war al­ler­dings nur zu ak­ti­vie­ren, so­weit die Kläge­rin spätes­tens zum Zeit­punkt der je­wei­li­gen Bi­lanz­auf­stel­lung eine An­trag­stel­lung tatsäch­lich be­ab­sich­tigt hatte.

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