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Steuerberatung

Zulässigkeit und Umfang einer Bilanzänderung

BFH v. 27.5.2020 - XI R 8/18

§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. ist formell verfassungsgemäß. "Gewinn" i.S.d. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ist der Bilanzgewinn i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG und nicht der steuerliche Gewinn; § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG erlaubt daher eine Bilanzänderung lediglich in Höhe der sich aus der Steuerbilanz infolge der Bilanzänderung des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG ergebenden Gewinnänderung und nicht in Höhe der sich aus einer Bilanzänderung ergebenden steuerlichen Gewinnänderung, die auf einer Hinzurechnung außerhalb der Steuerbilanz (hier: § 10 Satz 1 InvZulG a.F.) beruht.

Der Sach­ver­halt:
Die kla­gende AG war in den Streit­jah­ren 1995 und 1996 mit der Ver­mie­tung von Bau­ma­schi­nen und Bau­s­tel­len­aus­rüs­tun­gen befasst. Sie war allei­nige Gesell­schaf­te­rin der C-GmbH. Zwi­schen der Klä­ge­rin und dem für sie zunächst zustän­di­gen Finanz­amt stand u.a. der zutref­fende steu­er­bi­lan­zi­elle Wert­an­satz der Betei­li­gung an der C-GmbH zum 31.12. des jewei­li­gen Streit­jah­res sowie die Höhe der von der Klä­ge­rin zum 31.12.1996 vor­ge­nom­me­nen Teil­wert­ab­sch­rei­bung auf ihre For­de­run­gen gegen die C-GmbH im Streit. Im Rah­men einer sog. tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung einig­ten sich die Betei­lig­ten im ers­ten Rechts­gang vor dem FG dar­auf, die Teil­wert­ab­sch­rei­bun­gen in einer bestimm­ten Höhe anzu­set­zen. Auf die­ser Grund­lage machte die Klä­ge­rin gel­tend, die Bilan­zen der Streit­jahre nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zu ändern, um die ver­b­lei­ben­den Gewinn­er­höh­un­gen zu kom­pen­sie­ren. Dazu soll­ten bis­her nicht berück­sich­tigte Son­der­ab­sch­rei­bun­gen nach § 4 FöGbG a.F. in Anspruch genom­men wer­den.

Das Finanz­amt stellte zwar das ent­sp­re­chende Son­der­ab­sch­rei­bungs­vo­lu­men nicht in Abrede, hielt aber den Rah­men für eine Bilanz­än­de­rung für über­schrit­ten. Die in den Prü­fungs­fest­stel­lun­gen und der Ein­spruchs­ent­schei­dung berück­sich­tigte gewinn­min­dernde Zufüh­rung zu Rück­stel­lun­gen wegen dro­hen­der Rück­for­de­rung von Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen ("IZ 1995") min­dere unge­ach­tet der nach § 10 Satz 1 Inv­ZulG a.F. ange­ord­ne­ten außer­bi­lan­zi­el­len Kor­rek­tur den Steu­er­bi­lanz­ge­winn, der für die Bestim­mung des Ände­rungs­rah­mens nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG allein maß­geb­lich sei. Dar­über hin­aus strit­ten die Betei­lig­ten über die Akti­vie­rung eines Anspruchs auf Inves­ti­ti­ons­zu­lage für 1995 und 1996. Nach Ansicht der Klä­ge­rin hät­ten zum jewei­li­gen Bilanz­stich­tag keine For­de­run­gen auf Inves­ti­ti­ons­zu­lage akti­viert wer­den dür­fen, weil diese vor der jewei­li­gen Bilanz­er­stel­lung noch nicht bean­tragt wor­den sei. Jeden­falls sei für den Fall einer Akti­vie­rungspf­licht der ent­sp­re­chende Ertrag durch die Bil­dung eines pas­si­ven Rech­nungs­ab­g­ren­zungs­pos­tens auf drei Jahre zu ver­tei­len.

Das FG gab der Klage im ers­ten Rechts­gang teil­weise statt; die Bilanz­än­de­rung durch Vor­nahme von Son­der­ab­sch­rei­bun­gen sei zuzu­las­sen, aller­dings auch der Anspruch auf Inves­ti­ti­ons­zu­lage in den Streit­jah­ren anzu­set­zen. Auf die Revi­sio­nen der Betei­lig­ten hob der BFH das Urteil des FG in Bezug auf die Kör­per­schaft­steu­er­fest­set­zun­gen für die Streit­jahre aus ver­fah­rens­recht­li­chen Grün­den auf und ver­wies die Sache bezo­gen auf die­sen Streit­ge­gen­stand zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück. Dem Urteil lasse sich nicht ent­neh­men, in Bezug auf wel­che kon­k­re­ten Wirt­schafts­gü­ter die Son­der­ab­sch­rei­bun­gen in wel­cher Höhe vor­ge­nom­men wer­den sol­len. Zum Streit­ge­gen­stand der geson­der­ten Fest­stel­lun­gen von Besteue­rungs­grund­la­gen gem. § 47 Abs. 1 KStG a.F. auf den 31.12.1995 und 31.12.1996 kam es zur Auf­he­bung der Vor­ent­schei­dung und Abwei­sung der Klage.

Mit Wir­kung vom 1.1.2016 ist nun das beklagte Finanz­amt für die Besteue­rung der Klä­ge­rin zustän­dig gewor­den (gesetz­li­cher Betei­lig­ten­wech­sel). Die Betei­lig­ten gin­gen nun­mehr übe­r­ein­stim­mend davon aus, dass die Berich­ti­gun­gen der Bilan­zen auf der Grund­lage der sog. tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung und den wei­te­ren unst­rei­ti­gen Berich­ti­gun­gen, die auch die Anpas­sung der Gewer­be­steuer­rück­stel­lun­gen und die nach­träg­li­che Erfas­sung der Gewer­be­steu­er­for­de­rung umfas­sen, zu einer Erhöh­ung des Gewinns in den Streit­jah­ren füh­ren. Dar­über hin­aus hatte die Klä­ge­rin zum Zwe­cke der Berück­sich­ti­gung von Son­der­ab­sch­rei­bun­gen nach § 4 FöGbG a.F. die Wirt­schafts­gü­ter, deren Anschaf­fungs­kos­ten sowie den jewei­li­gen Absch­rei­bungs­be­trag im Ein­zel­nen bezeich­net.

Das FG gab der Klage nun teil­weise statt. Die Kör­per­schaft­steu­er­fest­set­zun­gen der Streit­jahre seien dahin­ge­hend zu ändern, dass die durch Bilanz­be­rich­ti­gun­gen aus­ge­lös­ten Gewinn­er­höh­un­gen jeweils durch Bilanz­än­de­run­gen zu kom­pen­sie­ren seien. Im Übri­gen wies es die Klage als unbe­grün­det ab. Damit hielt es an sei­ner Auf­fas­sung, die es zur Frage des Bilanz­än­de­rungs­rah­mens und zur Akti­vie­rung des Anspruchs auf Inves­ti­ti­ons­zu­lage bereits im ers­ten Rechts­gang ver­t­re­ten hatte, fest. Auf die erneu­ten Revi­sio­nen der Betei­lig­ten hob der BFH das Urteil wie­derum auf und ver­wies die Sache erneut zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG darf der Steu­erpf­lich­tige die Ver­mö­gens­über­sicht (Bilanz) auch nach ihrer Ein­rei­chung beim Finanz­amt ändern, soweit sie den Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ß­i­ger Buch­füh­rung unter Befol­gung der Vor­schrif­ten die­ses Geset­zes nicht ent­spricht. Dar­über hin­aus ist, wie aus § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. folgt, der - was die Streit­jahre des vor­lie­gen­den Rechts­st­reits betrifft - nach § 52 Abs. 9 EStG a.F. auch auf Ver­an­la­gungs­zei­träume vor 1999 anzu­wen­den ist, eine Ände­rung der Ver­mö­gens­über­sicht (Bilanz) nur zuläs­sig, wenn sie in einem engen zeit­li­chen und sach­li­chen Zusam­men­hang mit einer Ände­rung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG steht und soweit die Aus­wir­kung der Ände­rung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG auf den Gewinn reicht. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ist for­mell ver­fas­sungs­ge­mäß, auch wenn das BVerfG zu § 54 Abs. 9 Satz 1 KStG a.F. dahin erkannt hat, dass diese Norm mit Art. 20 Abs. 2, Art. 38 Abs. 1 Satz 2, Art. 42 Abs. 1 Satz 1 und Art. 76 Abs. 1 GG unve­r­ein­bar und nich­tig ist. Ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken mate­ri­el­ler Art gegen die rück­wir­kende Anwen­dung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG auf die den Streit­fall betref­fen­den Ver­an­la­gungs­zei­träume 1995 und 1996 beste­hen nicht.

Die durch Berich­ti­gung der die Streit­jahre betref­fen­den Bilan­zen aus­ge­lös­ten und unst­rei­ti­gen Gewinn­er­höh­un­gen konn­ten nicht voll­um­fäng­lich durch bis­her unbe­rück­sich­tigte und gleich­falls unst­rei­tige Son­der­ab­sch­rei­bun­gen i.S.d. § 4 FöGbG a.F. nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG im Wege der Bilanz­än­de­rung kom­pen­siert wer­den. Die Bilanz­än­de­run­gen schei­tern zwar nicht schon daran, dass die Klä­ge­rin bis­lang - auch im Ver­lauf des zwei­ten Rechts­gangs - keine berich­tig­ten und geän­der­ten Bilan­zen für die Streit­jahre ein­ge­reicht hatte. Denn sie ist nicht verpf­lich­tet, gleich­zei­tig mit der Bean­tra­gung einer Bilanz­än­de­rung auch eine geän­derte Bilanz ein­zu­rei­chen, wenn - wie hier - Streit­fra­gen zu den Vor­aus­set­zun­gen der Bilanz­än­de­rung zunächst gericht­lich zu klä­ren sind. Die gestal­tende Wir­kung des Urteils würde die Berich­ti­gung der jewei­li­gen Bilanz bewir­ken. Glei­ches gilt für die Bilanz­än­de­rung. Aller­dings müs­sen außer­bi­lan­zi­elle Kor­rek­tu­ren einer Bilanz­be­rich­ti­gung bei der Bemes­sung des Bilanz­än­de­rungs­rah­mens i.S.d. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG unbe­rück­sich­tigt blei­ben.

Im Streit­fall wird der Bilanz­än­de­rungs­rah­men daher nicht dadurch erwei­tert, dass die gewinn­min­dernde Erhöh­ung der Rück­stel­lun­gen für Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­rück­for­de­rung außer­bi­lan­zi­ell gewinn­er­höh­end zu kor­ri­gie­ren ist, da die Inves­ti­ti­ons­zu­lage nach § 10 Satz 1 Inv­ZulG a.F. nicht zu den Ein­künf­ten i.S. des EStG gehört. Diese außer­bi­lan­zi­elle Kor­rek­tur betrifft nicht die Ebene der steu­er­bi­lan­zi­el­len Gewin­ner­mitt­lung. Eine Bilanz­än­de­rung ist nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nur mög­lich, soweit die Aus­wir­kung der Bilanz­be­rich­ti­gung auf den Gewinn reicht; die Bilanz­än­de­rung ist betrags­mä­ßig beg­renzt auf die Gewin­n­än­de­rung durch Bilanz­be­rich­ti­gung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG.

Unter dem in § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in Bezug genom­me­nen Begriff "Gewinn" ist der Bilanz­ge­winn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, und nicht der "steu­er­li­che" Gewinn zu ver­ste­hen, so dass nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG eine gewinn­min­dernde Bilanz­än­de­rung nicht in Höhe der aus der Bilanz­be­rich­ti­gung resul­tie­ren­den steu­er­recht­li­chen Gewinn­er­höh­ung, son­dern nur in Höhe der sich aus der Steu­er­bi­lanz erge­ben­den Gewinn­be­rich­ti­gung als sol­cher mög­lich ist. Der Anspruch auf Inves­ti­ti­ons­zu­lage war im Grund­satz sowohl han­dels- als auch steu­er­bi­lan­zi­ell zum jewei­li­gen Bilanz­stich­tag (hier: jeweils zum 31.12. der Streit­jahre) zu akti­vie­ren. Der Zeit­punkt für die Akti­vie­rung von For­de­run­gen bestimmt sich bei buch­füh­r­en­den Gewer­be­t­rei­ben­den nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ß­i­ger Buch­füh­rung.

Gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 2 HGB sind Gewinne nur zu berück­sich­ti­gen, wenn sie am Abschluss­stich­tag rea­li­siert sind. Nach dem darin kodi­fi­zier­ten Rea­li­sa­ti­on­s­prin­zip als Aus­prä­gung des Vor­sicht­s­prin­zips dür­fen Ver­mö­gens­meh­run­gen nur erfasst wer­den, wenn sie dis­po­ni­bel sind. Die Akti­vie­rung von Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den in der Han­dels­bi­lanz und Wirt­schafts­gü­tern in der Steu­er­bi­lanz bestimmt sich in ers­ter Linie nicht nach recht­li­chen, son­dern nach wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten. Maß­geb­lich ist nicht, ob eine For­de­rung fäl­lig oder ein Recht rea­li­sier­bar ist, son­dern ob der Ver­mö­gens­vor­teil wirt­schaft­lich aus­nutz­bar ist und einen durch­setz­ba­ren gegen­wär­ti­gen Ver­mö­gens­wert dar­s­tellt. An Letz­te­rem fehlt es typi­scher­weise bei einer bes­trit­te­nen For­de­rung. Ums­trit­tene For­de­run­gen kön­nen erst am Schluss des Wirt­schafts­jah­res ange­setzt wer­den, in dem über den Anspruch rechts­kräf­tig ent­schie­den wird oder in dem eine Eini­gung mit dem Schuld­ner zustande kommt. Ist eine For­de­rung noch nicht rechts­förm­lich ent­stan­den, genügt es für die Akti­vie­rung, wenn die für die Ent­ste­hung wesent­li­chen wirt­schaft­li­chen Ursa­chen im abge­lau­fe­nen Geschäfts­jahr gesetzt wor­den sind und der Kauf­mann mit der künf­ti­gen recht­li­chen Ent­ste­hung des Anspruchs fest rech­nen kann.

Diese Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall erfüllt. Der Anspruch auf Inves­ti­ti­ons­zu­lage ent­stand mit Ablauf des Wirt­schafts­jah­res, in dem die Inves­ti­tio­nen vor­ge­nom­men wor­den sind. Infolge der zeit­ge­rech­ten Inves­ti­tio­nen und deren Zuord­nung zu einer Betriebs­stätte im För­der­ge­biet waren unab­hän­gig von einer Antrag­stel­lung jeweils bereits mit Ablauf des 31.12. die wesent­li­chen wirt­schaft­li­chen Ursa­chen für den Anspruch auf Inves­ti­ti­ons­zu­lage gesetzt. Für die Inves­ti­ti­ons­zu­lage war auch kein pas­si­ver Rech­nungs­ab­g­ren­zungs­pos­ten zu bil­den und die Erträge mit­hin nicht auf den drei­jäh­ri­gen Zei­traum des Ver­b­lei­bens i.S.d. § 2 Satz 1 Inv­ZulG a.F. zu ver­tei­len. Die Inves­ti­ti­ons­zu­lage war aller­dings nur zu akti­vie­ren, soweit die Klä­ge­rin spä­tes­tens zum Zeit­punkt der jewei­li­gen Bilanz­auf­stel­lung eine Antrag­stel­lung tat­säch­lich beab­sich­tigt hatte.

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