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Steuerberatung

Wahlrecht im Rahmen einer steuerrechtlichen Überleitungsrechnung

BFH v. 27.5.2020 - XI R 12/18

Die geänderte Willensbetätigung zu einer wahlrechtsbezogenen Rechtsfolge (hier: Minderung von Anschaffungskosten gemäß § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG a.F.) ist nur nach Maßgabe der Regelungen zur Bilanzänderung (§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG) steuerlich zugelassen, wenn sie (wie ebenfalls die ursprüngliche Wahl) in einer dem Finanzamt eingereichten Überleitungsrechnung (§ 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV) vor der Veranlagung erfolgt.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig ist, ob eine geän­derte Wil­lens­be­tä­ti­gung zu einer wahl­rechts­be­zo­ge­nen Rechts­folge - Min­de­rung von Anschaf­fungs­kos­ten gem. § 7g Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 1 EStG a.F.) - nur nach Maß­g­abe der Rege­lun­gen zur Bilanz­än­de­rung steu­er­lich zuge­las­sen ist, wenn sie (wie eben­falls die ursprüng­li­che Wahl) in einer dem Finanz­amt ein­ge­reich­ten Über­lei­tungs­rech­nung (§ 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV) vor der Ver­an­la­gung erfolgt.

Im Rah­men der Kör­per­schaft­steu­er­fest­set­zung für das Jahr 2011 berück­sich­tigte die kla­gende GmbH einen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. i.H.v. 200.000 € für die beab­sich­tigte Anschaf­fung von Wind­e­n­er­gie­an­la­gen. Die Inves­ti­tion erfolgte im Streit­jahr. Im Dezem­ber 2013 gab die Klä­ge­rin die Kör­per­schaft­steuer- und Gewer­be­steue­r­er­klär­ung für das Streit­jahr ab; bei­ge­fügt waren ein nach Han­dels­recht ers­tell­ter Jah­res­ab­schluss sowie eine Über­lei­tungs­rech­nung i.S.d. § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV zur Anpas­sung der Ansätze an die steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten:

Dif­fe­renz RSt Rück­bau HB/StB: 453,70 €
Son­der-AfA § 7g Abs. 5 EStG: - 3.380.166 €
Summe (gerun­det): - 3.379.713 €"

Im April 2014 reichte die Klä­ge­rin eine kor­ri­gierte Über­lei­tungs­rech­nung ein. Sie setzte nun­mehr die Anschaf­fungs­kos­ten der Wind­e­n­er­gie­an­la­gen nach Maß­g­abe des § 7g Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 1 EStG a.F. um 200.000 € herab:

Dif­fe­renz RSt Rück­bau HB/StB: 453,70 €
Son­der-AfA § 7g Abs. 5 EStG: - 3.340.166 €
Abzug gem. § 7g Abs. 2 EStG: - 200.000 €
Dif­fe­renz AfA HB/StB: 2.708 €
Summe (gerun­det): - 3.537.005 €"

Das Finanz­amt setzte die Kör­per­schaft­steuer sowie den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag für das Streit­jahr fest. Der Ermitt­lung des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens bzw. Gewer­be­er­trags lag der han­dels­recht­li­che Jah­res­über­schuss zugrunde, gekürzt um den in der Über­lei­tungs­rech­nung von Dezem­ber 2013 aus­ge­wie­se­nen Kor­rek­tur­be­trag i.H.v. ins­ge­s­amt 3.379.713 €. Nach Ansicht des Finanzamts han­delt es sich bei der begehr­ten Kür­zung der Anschaf­fungs­kos­ten in der Über­lei­tungs­rech­nung von April 2014 um eine unzu­läs­sige Bilanz­än­de­rung i.S.d. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion der Klä­ge­rin hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat ohne Rechts­feh­ler dahin erkannt, dass die Klä­ge­rin, nach­dem sie die steu­er­recht­li­che Über­lei­tungs­rech­nung (§ 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV) beim Finanz­amt ein­ge­reicht hatte, eine Ände­rung des gem. § 7g Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 1 EStG a.F. aus­ge­üb­ten Wahl­rechts nur unter den im Streit­fall nicht erfüll­ten Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG hätte vor­neh­men kön­nen.

Nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. konn­ten Steu­erpf­lich­tige unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen für die künf­tige Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines abnutz­ba­ren bewe­g­li­chen Wirt­schafts­guts des Anla­ge­ver­mö­gens bis zu 40 % der vor­aus­sicht­li­chen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten gewinn­min­dernd abzie­hen. Der Steu­erpf­lich­tige hatte nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. mit­hin ein Wahl­recht zur Inan­spruch­nahme des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags. Es gehörte zu den Wahl­rech­ten, die for­mell bis zum Ein­tritt der Bestands­kraft der­je­ni­gen Steu­er­fest­set­zung aus­ge­übt wer­den konn­ten, auf wel­che sie sich aus­wir­ken soll­ten, damit even­tu­ell auch "nach­träg­lich" und abwei­chend von der ursprüng­li­chen Steue­r­er­klär­ung. Der Inves­ti­ti­ons­ab­zug erfolgte außer­bi­lan­zi­ell und unter­lag daher nicht den Vor­aus­set­zun­gen für eine Bilanz­än­de­rung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG. Im Wirt­schafts­jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung des begüns­tig­ten Wirt­schafts­guts war - wie im Streit­fall für Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­träge, die für die bis zum 31.12.2015 enden­den Wirt­schafts­jahre gebil­det wur­den - ohne Wahl­recht und damit zwin­gend der für die­ses Wirt­schafts­gut in Anspruch genom­mene Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag i.H.v. 40 % der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten gewinn­er­höh­end hin­zu­zu­rech­nen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 Halb­satz 1 EStG a.F.). Die Hin­zu­rech­nung durfte den nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. abge­zo­ge­nen Betrag nicht über­s­tei­gen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG a.F.).

Die Auflö­sung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags erfolgte wie des­sen Bil­dung außer­bi­lan­zi­ell; der gewährte Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag war bei Durch­füh­rung der geplan­ten Inves­ti­tion mit­hin außer­bi­lan­zi­ell gewinn­er­höh­end hin­zu­zu­rech­nen. Für den Fall, dass der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag nicht bis zum Ende des drit­ten auf das Wirt­schafts­jahr des Abzugs fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res nach § 7g Abs. 2 Satz 1 Halb­satz 1 EStG a.F. hin­zu­ge­rech­net wurde, war der nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. vor­ge­nom­mene Abzug gem. § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. rück­gän­gig zu machen. Nach § 7g Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 1 EStG a.F. konn­ten die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten des Wirt­schafts­guts im Wirt­schafts­jahr sei­ner Anschaf­fung oder Her­stel­lung um bis zu 40 %, höchs­tens jedoch um die Hin­zu­rech­nung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG a.F., gewinn­min­dernd her­ab­ge­setzt wer­den. Die Bemes­sungs­grund­lage für (u.a.) die Abset­zun­gen für Abnut­zung (AfA) ver­rin­ger­ten sich ent­sp­re­chend (§ 7g Abs.2 Satz 2 Halb­satz 2 EStG a.F.). Diese für den Streit­fall ein­schlä­g­ige Rege­lung gilt für den Fall einer nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG i.d.F. des Steue­rän­de­rungs­ge­set­zes (StÄndG) 2015 vom 2.11.2015 nun­mehr nur noch im Ermes­sen des Steu­erpf­lich­ti­gen ste­hen­den gewinn­er­höh­en­den Hin­zu­rech­nung inhalt­lich unve­r­än­dert fort.

Das Wahl­recht, den Gewinn nach § 7g Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 1 EStG a.F. zu min­dern, übte ein bilan­zie­ren­der Steu­erpf­lich­ti­ger dadurch aus, dass er in sei­ner Steu­er­bi­lanz das erwor­bene Wirt­schafts­gut nicht mit den tat­säch­li­chen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten, son­dern mit einem um die Gewinn­min­de­rung ver­rin­ger­ten Betrag ange­setzt hat. Dabei han­delte es sich im Fall der Gewin­ner­mitt­lung durch Bestands­ver­g­leich im Hin­blick auf die Aus­wir­kung auf die AfA-Bemes­sungs­grund­lage, die das wei­tere Absch­rei­bungs­po­ten­tial min­derte, um eine "inn­er­bi­lan­zi­elle Maß­nahme". Es stand im Ermes­sen des Steu­erpf­lich­ti­gen, ob und in wel­chem Umfang er von der Mög­lich­keit, i.S.d. § 7g Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 1 EStG a.F. den Gewinn zu min­dern, Gebrauch gemacht hat. Das Wahl­recht eröff­nete ihm im Hin­blick auf den Gewinn des Inves­ti­ti­ons­jah­res sowie der Fol­ge­jahre ein Gestal­tungs­po­ten­zial. Nahm der Steu­erpf­lich­tige die Gewinn­min­de­rung in vol­lem Umfang vor, konnte er hier­durch die ertrags­er­höh­ende Hin­zu­rech­nung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags voll­stän­dig mit der Folge aus­g­lei­chen, dass ihm die steu­er­recht­li­che Begüns­ti­gung des frühe­ren Abzugs­jah­res erhal­ten blieb. Hin­ge­gen wurde die steu­er­recht­li­che Begüns­ti­gung des Abzugs­jah­res durch die Hin­zu­rech­nung (bis auf einen etwai­gen Zins­vor­teil) kom­pen­siert, wenn sich der Steu­erpf­lich­tige für eine gerin­gere Gewinn­min­de­rung im Inves­ti­ti­ons­jahr oder für einen gänz­li­chen Ver­zicht dar­auf ent­schied. In die­sem Fall konnte der Steu­erpf­lich­tige in den Fol­ge­jah­ren jedoch AfA von einer höhe­ren Bemes­sungs­grund­lage vor­neh­men.

Der hier von der Klä­ge­rin im Jahr 2011 ein­kom­mens­min­dernd in Anspruch genom­mene Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag i.H.v. 200.000 € wurde im Streit­jahr nach Anschaf­fung der Anla­gen gem. § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. gleich­falls außer­bi­lan­zi­ell gewinn­er­höh­end auf­ge­löst. Dabei hat die Klä­ge­rin das Wahl­recht nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. in ihrer steu­er­recht­li­chen Über­lei­tungs­rech­nung von Dezem­ber 2013 dahin­ge­hend aus­ge­übt, dass sie von einer Min­de­rung der Anschaf­fungs­kos­ten der Wind­e­n­er­gie­an­la­gen abge­se­hen hatte. Daran ist sie gebun­den. Aus dem Umstand, dass die Aus­übung des Wahl­rechts zur Her­ab­set­zung der Anschaf­fungs­kos­ten nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. die Inan­spruch­nahme des als außer­bi­lan­zi­elle Kor­rek­tur­vor­schrift aus­ge­stal­te­ten Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. vor­aus­setzt, folgt nicht, dass das betref­fende Wahl­recht gleich­falls außer­bi­lan­zi­ell und unbe­fris­tet bis zum Ein­tritt der for­mel­len Bestands­kraft der betref­fen­den Steu­er­fest­set­zung aus­ge­übt wer­den kann. Die gewinn­min­dernde Her­ab­set­zung der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten i.S.v. § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. hat im Gegen­satz sowohl zum Inves­ti­ti­ons­ab­zug (§ 7g Abs. 1 EStG a.F.) als auch zur Hin­zu­rech­nung (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG a.F.) wegen deren unmit­tel­ba­rer Ein­wir­kung auf die Anschaf­fungs­kos­ten inn­er­bi­lan­zi­elle Wir­kung.

Im Streit­fall konnte sich die Klä­ge­rin nicht dar­auf beru­fen, ihrer Steue­r­er­klär­ung ledig­lich eine steu­er­recht­li­che Über­lei­tungs­rech­nung i.S.d. § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV und keine Steu­er­bi­lanz im enge­ren Sinne bei­ge­fügt zu haben. Ent­hält die Bilanz Ansätze oder Beträge, die den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten nicht ent­sp­re­chen, so sind nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV diese Ansätze oder Beträge durch Zusätze oder Anmer­kun­gen den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten anzu­pas­sen. In die­sem Fall reicht der bilan­zie­rende Steu­erpf­lich­tige neben einer Abschrift der (Han­dels-)Bilanz und der Gewinn- und Ver­lu­st­rech­nung nach § 60 Abs. 1 EStDV eine Über­lei­tungs­rech­nung i.S.d. § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV beim Finanz­amt ein. Der Steu­erpf­lich­tige kann (an Stelle der Über­lei­tungs­rech­nung) nach § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV auch eine den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten ent­sp­re­chende Bilanz (Steu­er­bi­lanz) bei­fü­gen. Die Anpas­sun­gen in der steu­er­recht­li­chen Über­lei­tungs­rech­nung, die Kor­rek­tu­ren von Bilanz­po­si­tio­nen betref­fen, die bei Erstel­lung einer eige­nen Steu­er­bi­lanz direkt in die­ser zu erfas­sen wären, kön­nen nicht des­halb den außer­bi­lan­zi­el­len Kor­rek­tu­ren gleich­ge­s­tellt wer­den, weil sie als Anpas­sun­gen und Zusätze nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV außer­halb der Bilanz vor­ge­nom­men wer­den. Auch in die­sen Fäl­len liegt eine inn­er­bi­lan­zi­elle Ände­rung vor, obg­leich sie tech­nisch außer­halb der eigent­li­chen Bilanz in der Über­lei­tungs­rech­nung voll­zo­gen wird.

Die Bilanz­än­de­rungs­grund­sätze gel­ten mit­hin auch dann, wenn der Steu­erpf­lich­tige neben der Han­dels­bi­lanz keine geson­derte Steu­er­bi­lanz ers­tellt, son­dern ledig­lich eine steu­er­recht­li­che Anpas­sungs­rech­nung nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV sei­ner Steue­r­er­klär­ung bei­fügt und nur diese Anpas­sungs­rech­nung spä­ter durch Inan­spruch­nahme des Her­ab­set­zungs­be­trags i.S.v. § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. geän­dert wird. Wurde - wie im Streit­fall - die Über­lei­tungs­rech­nung i.S.d. § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV beim Finanz­amt ein­ge­reicht, konnte eine abwei­chende Aus­übung des Wahl­rechts nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. somit nur unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Abs. 2 EStG erfol­gen. Eine ver­fas­sungs­wid­rige Ung­leich­be­hand­lung des Bilan­zie­ren­den gegen­über dem Über­schuss­rech­ner i.S.v. § 4 Abs. 3 EStG sieht der BFH darin nicht. Auch kam eine Ände­rung der steu­er­recht­li­chen Wahl­rechts­aus­übung nach § 7g Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 1 EStG a.F. unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Abs. 2 EStG nicht in Betracht. Denn es fehlte an einer eine Ände­rung recht­fer­ti­gen­den vor­he­ri­gen Bilanz­be­rich­ti­gung als Berich­ti­gung eines feh­ler­haf­ten Bilanz­an­sat­zes i.S.d. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG.

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