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Steuerberatung

Wahlrecht im Rahmen einer steuerrechtlichen Überleitungsrechnung

BFH v. 27.5.2020 - XI R 12/18

Die geänderte Wil­lens­betäti­gung zu ei­ner wahl­rechts­be­zo­ge­nen Rechts­folge (hier: Min­de­rung von An­schaf­fungs­kos­ten gemäß § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG a.F.) ist nur nach Maßgabe der Re­ge­lun­gen zur Bi­lanzände­rung (§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG) steu­er­lich zu­ge­las­sen, wenn sie (wie eben­falls die ur­sprüng­li­che Wahl) in ei­ner dem Fi­nanz­amt ein­ge­reich­ten Über­lei­tungs­rech­nung (§ 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV) vor der Ver­an­la­gung er­folgt.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig ist, ob eine geänderte Wil­lens­betäti­gung zu ei­ner wahl­rechts­be­zo­ge­nen Rechts­folge - Min­de­rung von An­schaf­fungs­kos­ten gem. § 7g Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 1 EStG a.F.) - nur nach Maßgabe der Re­ge­lun­gen zur Bi­lanzände­rung steu­er­lich zu­ge­las­sen ist, wenn sie (wie eben­falls die ur­sprüng­li­che Wahl) in ei­ner dem Fi­nanz­amt ein­ge­reich­ten Über­lei­tungs­rech­nung (§ 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV) vor der Ver­an­la­gung er­folgt.

Im Rah­men der Körper­schaft­steu­er­fest­set­zung für das Jahr 2011 berück­sich­tigte die kla­gende GmbH einen In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. i.H.v. 200.000 € für die be­ab­sich­tigte An­schaf­fung von Wind­en­er­gie­an­la­gen. Die In­ves­ti­tion er­folgte im Streit­jahr. Im De­zem­ber 2013 gab die Kläge­rin die Körper­schaft­steuer- und Ge­wer­be­steu­er­erklärung für das Streit­jahr ab; bei­gefügt wa­ren ein nach Han­dels­recht er­stell­ter Jah­res­ab­schluss so­wie eine Über­lei­tungs­rech­nung i.S.d. § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV zur An­pas­sung der Ansätze an die steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten:

Dif­fe­renz RSt Rück­bau HB/StB: 453,70 €
Son­der-AfA § 7g Abs. 5 EStG: - 3.380.166 €
Summe (ge­run­det): - 3.379.713 €"

Im April 2014 reichte die Kläge­rin eine kor­ri­gierte Über­lei­tungs­rech­nung ein. Sie setzte nun­mehr die An­schaf­fungs­kos­ten der Wind­en­er­gie­an­la­gen nach Maßgabe des § 7g Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 1 EStG a.F. um 200.000 € herab:

Dif­fe­renz RSt Rück­bau HB/StB: 453,70 €
Son­der-AfA § 7g Abs. 5 EStG: - 3.340.166 €
Ab­zug gem. § 7g Abs. 2 EStG: - 200.000 €
Dif­fe­renz AfA HB/StB: 2.708 €
Summe (ge­run­det): - 3.537.005 €"

Das Fi­nanz­amt setzte die Körper­schaft­steuer so­wie den Ge­wer­be­steu­er­mess­be­trag für das Streit­jahr fest. Der Er­mitt­lung des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens bzw. Ge­wer­be­er­trags lag der han­dels­recht­li­che Jah­resüber­schuss zu­grunde, gekürzt um den in der Über­lei­tungs­rech­nung von De­zem­ber 2013 aus­ge­wie­se­nen Kor­rek­tur­be­trag i.H.v. ins­ge­samt 3.379.713 €. Nach An­sicht des Fi­nanz­amts han­delt es sich bei der be­gehr­ten Kürzung der An­schaf­fungs­kos­ten in der Über­lei­tungs­rech­nung von April 2014 um eine un­zulässige Bi­lanzände­rung i.S.d. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Die Re­vi­sion der Kläge­rin hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Das FG hat ohne Rechts­feh­ler da­hin er­kannt, dass die Kläge­rin, nach­dem sie die steu­er­recht­li­che Über­lei­tungs­rech­nung (§ 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV) beim Fi­nanz­amt ein­ge­reicht hatte, eine Ände­rung des gem. § 7g Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 1 EStG a.F. ausgeübten Wahl­rechts nur un­ter den im Streit­fall nicht erfüll­ten Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG hätte vor­neh­men können.

Nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. konn­ten Steu­er­pflich­tige un­ter be­stimm­ten Vor­aus­set­zun­gen für die künf­tige An­schaf­fung oder Her­stel­lung ei­nes ab­nutz­ba­ren be­weg­li­chen Wirt­schafts­guts des An­la­ge­vermögens bis zu 40 % der vor­aus­sicht­li­chen An­schaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten ge­winn­min­dernd ab­zie­hen. Der Steu­er­pflich­tige hatte nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. mit­hin ein Wahl­recht zur In­an­spruch­nahme des In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags. Es gehörte zu den Wahl­rech­ten, die for­mell bis zum Ein­tritt der Be­stands­kraft der­je­ni­gen Steu­er­fest­set­zung ausgeübt wer­den konn­ten, auf wel­che sie sich aus­wir­ken soll­ten, da­mit even­tu­ell auch "nachträglich" und ab­wei­chend von der ur­sprüng­li­chen Steu­er­erklärung. Der In­ves­ti­ti­ons­ab­zug er­folgte außer­bi­lan­zi­ell und un­ter­lag da­her nicht den Vor­aus­set­zun­gen für eine Bi­lanzände­rung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG. Im Wirt­schafts­jahr der An­schaf­fung oder Her­stel­lung des begüns­tig­ten Wirt­schafts­guts war - wie im Streit­fall für In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­beträge, die für die bis zum 31.12.2015 en­den­den Wirt­schafts­jahre ge­bil­det wur­den - ohne Wahl­recht und da­mit zwin­gend der für die­ses Wirt­schafts­gut in An­spruch ge­nom­mene In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag i.H.v. 40 % der An­schaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten ge­win­nerhöhend hin­zu­zu­rech­nen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 Halb­satz 1 EStG a.F.). Die Hin­zu­rech­nung durfte den nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. ab­ge­zo­ge­nen Be­trag nicht über­stei­gen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG a.F.).

Die Auflösung des In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags er­folgte wie des­sen Bil­dung außer­bi­lan­zi­ell; der gewährte In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag war bei Durchführung der ge­plan­ten In­ves­ti­tion mit­hin außer­bi­lan­zi­ell ge­win­nerhöhend hin­zu­zu­rech­nen. Für den Fall, dass der In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag nicht bis zum Ende des drit­ten auf das Wirt­schafts­jahr des Ab­zugs fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res nach § 7g Abs. 2 Satz 1 Halb­satz 1 EStG a.F. hin­zu­ge­rech­net wurde, war der nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. vor­ge­nom­mene Ab­zug gem. § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. rückgängig zu ma­chen. Nach § 7g Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 1 EStG a.F. konn­ten die An­schaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten des Wirt­schafts­guts im Wirt­schafts­jahr sei­ner An­schaf­fung oder Her­stel­lung um bis zu 40 %, höchs­tens je­doch um die Hin­zu­rech­nung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG a.F., ge­winn­min­dernd her­ab­ge­setzt wer­den. Die Be­mes­sungs­grund­lage für (u.a.) die Ab­set­zun­gen für Ab­nut­zung (AfA) ver­rin­ger­ten sich ent­spre­chend (§ 7g Abs.2 Satz 2 Halb­satz 2 EStG a.F.). Diese für den Streit­fall ein­schlägige Re­ge­lung gilt für den Fall ei­ner nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG i.d.F. des Steuerände­rungs­ge­set­zes (StÄndG) 2015 vom 2.11.2015 nun­mehr nur noch im Er­mes­sen des Steu­er­pflich­ti­gen ste­hen­den ge­win­nerhöhen­den Hin­zu­rech­nung in­halt­lich un­verändert fort.

Das Wahl­recht, den Ge­winn nach § 7g Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 1 EStG a.F. zu min­dern, übte ein bi­lan­zie­ren­der Steu­er­pflich­ti­ger da­durch aus, dass er in sei­ner Steu­er­bi­lanz das er­wor­bene Wirt­schafts­gut nicht mit den tatsäch­li­chen An­schaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten, son­dern mit einem um die Ge­winn­min­de­rung ver­rin­ger­ten Be­trag an­ge­setzt hat. Da­bei han­delte es sich im Fall der Ge­winn­er­mitt­lung durch Be­stands­ver­gleich im Hin­blick auf die Aus­wir­kung auf die AfA-Be­mes­sungs­grund­lage, die das wei­tere Ab­schrei­bungs­po­ten­tial min­derte, um eine "in­ner­bi­lan­zi­elle Maßnahme". Es stand im Er­mes­sen des Steu­er­pflich­ti­gen, ob und in wel­chem Um­fang er von der Möglich­keit, i.S.d. § 7g Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 1 EStG a.F. den Ge­winn zu min­dern, Ge­brauch ge­macht hat. Das Wahl­recht eröff­nete ihm im Hin­blick auf den Ge­winn des In­ves­ti­ti­ons­jah­res so­wie der Fol­ge­jahre ein Ge­stal­tungs­po­ten­zial. Nahm der Steu­er­pflich­tige die Ge­winn­min­de­rung in vol­lem Um­fang vor, konnte er hier­durch die er­trags­erhöhende Hin­zu­rech­nung des In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags vollständig mit der Folge aus­glei­chen, dass ihm die steu­er­recht­li­che Begüns­ti­gung des früheren Ab­zugs­jah­res er­hal­ten blieb. Hin­ge­gen wurde die steu­er­recht­li­che Begüns­ti­gung des Ab­zugs­jah­res durch die Hin­zu­rech­nung (bis auf einen et­wai­gen Zins­vor­teil) kom­pen­siert, wenn sich der Steu­er­pflich­tige für eine ge­rin­gere Ge­winn­min­de­rung im In­ves­ti­ti­ons­jahr oder für einen gänz­li­chen Ver­zicht dar­auf ent­schied. In die­sem Fall konnte der Steu­er­pflich­tige in den Fol­ge­jah­ren je­doch AfA von ei­ner höheren Be­mes­sungs­grund­lage vor­neh­men.

Der hier von der Kläge­rin im Jahr 2011 ein­kom­mens­min­dernd in An­spruch ge­nom­mene In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag i.H.v. 200.000 € wurde im Streit­jahr nach An­schaf­fung der An­la­gen gem. § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. gleich­falls außer­bi­lan­zi­ell ge­win­nerhöhend auf­gelöst. Da­bei hat die Kläge­rin das Wahl­recht nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. in ih­rer steu­er­recht­li­chen Über­lei­tungs­rech­nung von De­zem­ber 2013 da­hin­ge­hend ausgeübt, dass sie von ei­ner Min­de­rung der An­schaf­fungs­kos­ten der Wind­en­er­gie­an­la­gen ab­ge­se­hen hatte. Daran ist sie ge­bun­den. Aus dem Um­stand, dass die Ausübung des Wahl­rechts zur Her­ab­set­zung der An­schaf­fungs­kos­ten nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. die In­an­spruch­nahme des als außer­bi­lan­zi­elle Kor­rek­tur­vor­schrift aus­ge­stal­te­ten In­ves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. vor­aus­setzt, folgt nicht, dass das be­tref­fende Wahl­recht gleich­falls außer­bi­lan­zi­ell und un­be­fris­tet bis zum Ein­tritt der for­mel­len Be­stands­kraft der be­tref­fen­den Steu­er­fest­set­zung ausgeübt wer­den kann. Die ge­winn­min­dernde Her­ab­set­zung der An­schaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten i.S.v. § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. hat im Ge­gen­satz so­wohl zum In­ves­ti­ti­ons­ab­zug (§ 7g Abs. 1 EStG a.F.) als auch zur Hin­zu­rech­nung (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG a.F.) we­gen de­ren un­mit­tel­ba­rer Ein­wir­kung auf die An­schaf­fungs­kos­ten in­ner­bi­lan­zi­elle Wir­kung.

Im Streit­fall konnte sich die Kläge­rin nicht dar­auf be­ru­fen, ih­rer Steu­er­erklärung le­dig­lich eine steu­er­recht­li­che Über­lei­tungs­rech­nung i.S.d. § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV und keine Steu­er­bi­lanz im en­ge­ren Sinne bei­gefügt zu ha­ben. Enthält die Bi­lanz Ansätze oder Beträge, die den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten nicht ent­spre­chen, so sind nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV diese Ansätze oder Beträge durch Zusätze oder An­mer­kun­gen den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten an­zu­pas­sen. In die­sem Fall reicht der bi­lan­zie­rende Steu­er­pflich­tige ne­ben ei­ner Ab­schrift der (Han­dels-)Bi­lanz und der Ge­winn- und Ver­lust­rech­nung nach § 60 Abs. 1 EStDV eine Über­lei­tungs­rech­nung i.S.d. § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV beim Fi­nanz­amt ein. Der Steu­er­pflich­tige kann (an Stelle der Über­lei­tungs­rech­nung) nach § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV auch eine den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten ent­spre­chende Bi­lanz (Steu­er­bi­lanz) beifügen. Die An­pas­sun­gen in der steu­er­recht­li­chen Über­lei­tungs­rech­nung, die Kor­rek­tu­ren von Bi­lanz­po­si­tio­nen be­tref­fen, die bei Er­stel­lung ei­ner ei­ge­nen Steu­er­bi­lanz di­rekt in die­ser zu er­fas­sen wären, können nicht des­halb den außer­bi­lan­zi­el­len Kor­rek­tu­ren gleich­ge­stellt wer­den, weil sie als An­pas­sun­gen und Zusätze nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV außer­halb der Bi­lanz vor­ge­nom­men wer­den. Auch in die­sen Fällen liegt eine in­ner­bi­lan­zi­elle Ände­rung vor, ob­gleich sie tech­ni­sch außer­halb der ei­gent­li­chen Bi­lanz in der Über­lei­tungs­rech­nung voll­zo­gen wird.

Die Bi­lanzände­rungs­grundsätze gel­ten mit­hin auch dann, wenn der Steu­er­pflich­tige ne­ben der Han­dels­bi­lanz keine ge­son­derte Steu­er­bi­lanz er­stellt, son­dern le­dig­lich eine steu­er­recht­li­che An­pas­sungs­rech­nung nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV sei­ner Steu­er­erklärung beifügt und nur diese An­pas­sungs­rech­nung später durch In­an­spruch­nahme des Her­ab­set­zungs­be­trags i.S.v. § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. geändert wird. Wurde - wie im Streit­fall - die Über­lei­tungs­rech­nung i.S.d. § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV beim Fi­nanz­amt ein­ge­reicht, konnte eine ab­wei­chende Ausübung des Wahl­rechts nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. so­mit nur un­ter den Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Abs. 2 EStG er­fol­gen. Eine ver­fas­sungs­wid­rige Un­gleich­be­hand­lung des Bi­lan­zie­ren­den ge­genüber dem Über­schuss­rech­ner i.S.v. § 4 Abs. 3 EStG sieht der BFH darin nicht. Auch kam eine Ände­rung der steu­er­recht­li­chen Wahl­rechts­ausübung nach § 7g Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 1 EStG a.F. un­ter den Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Abs. 2 EStG nicht in Be­tracht. Denn es fehlte an ei­ner eine Ände­rung recht­fer­ti­gen­den vor­he­ri­gen Bi­lanz­be­rich­ti­gung als Be­rich­ti­gung ei­nes feh­ler­haf­ten Bi­lanz­an­sat­zes i.S.d. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG.

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