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Steuerberatung

Mehrfache Änderung von insoweit fehlerhaftem Einkommensteuerbescheid

FG Köln v. 13.11.2018 - 15 K 1325/17

Wurde der Gewinn des maßgebenden Wirtschaftsjahres bereits einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung zugrunde gelegt, ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid insoweit zu ändern. Das gilt auch dann, wenn der Steuer- oder Feststellungsbescheid bestandskräftig geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem das dritte auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgende Wirtschaftsjahr endet.

Der Sach­ver­halt:

Der Klä­ger war im Streit­jahr 2009 selb­stän­dig tätig. In sei­ner im Novem­ber 2010 durch seine steu­er­li­che Bera­te­rin ein­ge­reich­ten Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung hatte er einen Gewinn aus selb­stän­di­ger Arbeit i.H.v. 89.174 € erklärt. Hier­bei wurde unst­rei­tig ein Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag nach § 7g Abs. 1 EStG für geplante Inves­ti­tio­nen gewinn­min­dernd i.H.v. 15.800 € berück­sich­tigt. Das Finanz­amt ver­an­lagte den Klä­ger am 18.1.2011 antrags­ge­mäß ohne Vor­be­halt der Nach­prü­fung. Am 18.2.2011 und am 18.10.2011 ergin­gen aus ande­ren Grün­den Ände­rungs­be­scheide.

In der im Jahre 2014 abge­ge­be­nen Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung 2012 teilte der Klä­ger mit, dass keine Inves­ti­tion der in 2009 ange­ge­be­nen Güter erfolgt sei. Das Finanz­amt beab­sich­tigte dar­auf­hin aus­weis­lich der vor­ge­hef­te­ten Unter­la­gen zur Bilanz­akte "Über­wa­chungs­bo­gen [§ 7g EStG] VZ 2009" die Hin­zu­rech­nung eines Betrags von 15.800 € in 2009, d.h. die Rück­gän­gig­ma­chung des sein­er­zeit berück­sich­tig­ten Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags. Es erließ dar­auf­hin am 29.9.2014 einen Ände­rungs­be­scheid. Als Ände­rungs­vor­schrift benannte er § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG.

Es hieß, der in 2009 gewinn­min­dernd abge­zo­gene Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag nach § 7g EStG i.H.v. 15.800 € werde rück­gän­gig gemacht, weil keine Inves­ti­tion bis zum drit­ten auf das Jahr der Rück­stel­lungs­bil­dung fol­gende Jahr (d.h. bis zum Jahr 2012) erfolgt sei. Im Wider­spruch zu die­sen Anga­ben erhöhte die Behörde jedoch nicht den Gewinn um 15.800 €, son­dern ver­min­derte den Gewinn aus selb­stän­di­ger Tätig­keit von 89.174 € um 14.200 € auf 74.974 € und setzte hierzu eine Ein­kom­men­steuer i.H.v. 21.242 € fest. Dies bewirkte beim Klä­ger eine Erstat­tung i.H.v. 5.964 € Ein­kom­men­steuer (zzgl. Zin­sen und SolZ; Erstat­tung ins­ge­s­amt 7.542,04 €).

Etwa zwei­ein­halb Jahre spä­ter bemerkte das Finanz­amt den Feh­ler und setzte mit hier streit­ge­gen­ständ­li­chem Bescheid vom 21.2.2017 den Gewinn von 74.974 € auf 104.974 € (d.h. ursprüng­lich erklär­ter Gewinn 89.174 € zzgl. Rück­gän­gig­ma­chung Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag von 15.800 €) her­auf. Die Gewinn­er­höh­ung betrug damit ins­ge­s­amt 30.000 € und ent­fiel zu 14.200 € auf die Kor­rek­tur des frühe­ren Feh­lers und zu 15.800 € auf die wohl schon 2014 beab­sich­tigte Rück­gän­gig­ma­chung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags. Hier­durch ent­stand eine Nach­zah­lungs­last von 12.600 € Ein­kom­men­steuer zzgl. Zin­sen und SolZ, ins­ge­s­amt i.H.v. 15.435 €. Als Rechts­grund­lage benannte der Beklagte erneut § 7g Abs. 3 EStG und führte unter Ver­weis auf § 7g Abs. 3 Satz 3 EStG aus, die Fest­set­zungs­frist sei nicht abge­lau­fen. Sie richte sich nach der für den Ver­an­la­gungs­zei­traum 2012 (= Jahr, in dem die Inves­ti­tion end­gül­tig nicht erfolgt ist) gel­ten­den Fest­set­zungs­frist und ende wegen Erklär­ungs­ab­gabe im Jahr 2014 erst mit Ablauf des 31.12.2018.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage teil­weise statt. Aller­dings wurde die Revi­sion zuge­las­sen. Das Ver­fah­ren ist beim BFH unter dem Az. VIII R 45/18 anhän­gig.

Die Gründe:

Soweit das Finanz­amt den Gewinn aus frei­be­ruf­li­cher Tätig­keit um 14.200 € erhöht hatte und damit den im Bescheid vom 29.9.2014 unter­lau­fe­nen Feh­ler ("fal­sche Ände­rungs­rich­tung und fal­scher Ände­rungs­be­trag") rück­gän­gig gemacht hat, ist der Ände­rungs­be­scheid rechts­wid­rig.

Bezüg­lich einer Gewinn­er­höh­ung von 14.200 € (von ins­ge­s­amt 30.000 €) man­gelt es an einer Rechts­grund­lage für die Ände­rung, wodurch der Bescheid inso­weit for­mell feh­ler­haft ist. Ent­ge­gen der Rechts­auf­fas­sung des Finanzam­tes kann die Ände­rung nicht auf § 7g Abs. 3 EStG gestützt wer­den. Soweit der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag nicht bis zum Ende des drit­ten auf das Wirt­schafts­jahr des Abzugs fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res nach § 7g Abs. 2 EStG hin­zu­ge­rech­net wurde, ist der Abzug nach § 7g Abs. 1 EStG rück­gän­gig zu machen (§ 7g Abs. 3 Satz 1 EStG 2009). Wurde der Gewinn des maß­ge­ben­den Wirt­schafts­jah­res bereits einer Steu­er­fest­set­zung oder einer geson­der­ten Fest­stel­lung zugrunde gelegt, ist der ent­sp­re­chende Steuer- oder Fest­stel­lungs­be­scheid inso­weit zu ändern (§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG 2009).

Das gilt auch dann, wenn der Steuer- oder Fest­stel­lungs­be­scheid bestands­kräf­tig gewor­den ist; die Fest­set­zungs­frist endet inso­weit nicht, bevor die Fest­set­zungs­frist für den Ver­an­la­gungs­zei­traum abge­lau­fen ist, in dem das dritte auf das Wirt­schafts­jahr des Abzugs fol­gende Wirt­schafts­jahr endet (§ 7g Abs. 3 Satz 3 EStG 2009). Im Streit­fall gestat­tet § 7g Abs. 3 EStG damit nach Über­zeu­gung des Senats, wie auch am Wort­laut ("inso­weit") ersicht­lich ist, nur eine auf den sein­er­zeit gel­tend gemach­ten und berück­sich­tig­ten Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag betrags­mä­ßig beschränkte Ände­rung. Die Ände­rung nach § 7g EStG kann damit höchs­tens 15.800 € betra­gen und gestat­tet keine Gewinn­er­höh­ung um wei­tere 14.200 €.

Soweit jedoch die Behörde den Gewinn aus frei­be­ruf­li­cher Tätig­keit um 15.800 € erhöht hatte und damit den sein­er­zeit in Anspruch genom­me­nen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag rück­gän­gig gemacht hat, ist der Ände­rungs­be­scheid vom 21.2.2017 - trotz der bereits im Ände­rungs­be­scheid vom 29.9.2014 benann­ten Kor­rek­tur­vor­schrift des § 7g Abs. 3 EStG - recht­mä­ßig. Inso­weit konnte der Ände­rungs­be­scheid auf § 7g Abs. 3 EStG gestützt wer­den. Durch den feh­ler­haf­ten Ände­rungs­be­scheid vom 29.9.2014 wurde ein Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag bis­lang (objek­tiv) gerade nicht rück­gän­gig gemacht. Die im Ände­rungs­be­scheid vom 21.2.2017 vor­ge­nom­mene Gewinn­er­höh­ung um 15.800 € stellt damit objek­tiv die erst­ma­lige Rück­gän­gig­ma­chung des ursprüng­lich in Anspruch genom­me­nen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags dar. Die Fest­set­zungs­frist für eine sol­che Ände­rung begann gem. § 7g Abs. 3 Satz 3 EStG mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung 2012 (d.h. des drit­ten auf das Bil­dungs­jahr fol­gende Jahr) abge­ge­ben wor­den war, d.h. mit Ablauf des 31.12.2014. Sie endet damit erst mit Ablauf des 31.12.2018.

Aller­dings ist bis­lang höch­s­trich­ter­lich nicht geklärt, ob die spe­zi­elle Kor­rek­tur­vor­schrift des § 7g Abs. 3 EStG eine mehr­fa­che Ände­rung eines Bescheids ermög­licht und in die­sem Zusam­men­hang im Vor­be­scheid unter­lau­fene Feh­ler (zusätz­lich zur eigent­li­chen Gewinn­er­höh­ung um den Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag) zulas­ten des Steu­erpf­lich­ti­gen kor­ri­giert wer­den dür­fen, wes­halb wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Rechts­sa­che die Revi­sion zuge­las­sen wurde.

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