Höhe nachträglicher Anschaffungskosten bei Krisen-Darlehen

Der BFH hatte sich mit der Frage aus­ein­an­der zu set­zen, ob der Ver­lust aus einem in der Krise ste­hen ge­las­se­nen Ge­sell­schaf­ter­dar­le­hen nach § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG mit dem Nenn­wert oder Teil­wert zu nachträgli­chen An­schaf­fungs­kos­ten des Ge­sell­schaf­ters an sei­ner Be­tei­li­gung führt. Mit Ur­teil vom 18.07.2023 (Az. IX R 21/21) ent­schied er, dass ein sol­ches Ge­sell­schaf­ter­dar­le­hen nur in Höhe des Teil­werts bei Ein­tritt der Krise zu nachträgli­chen An­schaf­fungs­kos­ten führt. Im Streit­fall be­trug die­ser Wert 0 Euro.

Nach der bis 2006 gel­ten­den Recht­spre­chung des BFH konn­ten als nachträgli­che An­schaf­fungs­kos­ten u. a. vor der Krise durch einen Ge­sell­schaf­ter gewährte und in der Krise ste­hen ge­las­sene Dar­le­hen mit ih­rem im Zeit­punkt des Ein­tritts der Krise bei­zu­le­gen­den Wert berück­sich­tigt wer­den. Der bis da­hin ein­ge­tre­tene Wert­ver­lust ent­fiel auf die steu­er­lich un­be­acht­li­che pri­vate Vermögens­sphäre.

Mit dem Mo­MiG ent­fiel 2009 zunächst die ge­setz­li­che Grund­lage für diese bis­he­rige Recht­spre­chung. Für Veräußerun­gen nach dem 31.07.2019 wurde mit § 17 Abs. 2a EStG eine ge­setz­li­che Grund­lage für die im Rah­men der Einkünf­te­er­mitt­lung des § 17 EStG zu berück­sich­ti­gen­den An­schaf­fungs­kos­ten ge­schaf­fen. Zu den nachträgli­chen An­schaf­fungs­kos­ten gehören dem­nach u. a. Dar­le­hens­ver­luste, so­weit die Gewährung des Dar­le­hens oder des­sen Ste­hen­las­sen ge­sell­schafts­recht­lich ver­an­lasst war.

Da­bei gel­ten - so der BFH - die vor­ge­nann­ten, von der Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Grundsätze fort. § 17 Abs. 2a EStG ent­halte keine Re­ge­lung zur Be­wer­tung der nachträgli­chen An­schaf­fungs­kos­ten. Viel­mehr ma­che die For­mu­lie­rung „so­weit“ in § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG deut­lich, dass Dar­le­hens­ver­luste nur in dem Um­fang der ge­sell­schafts­recht­li­chen Ver­an­las­sung berück­sich­tigt wer­den. Zu­dem werde durch die Einfügung des § 17 Abs. 2a EStG deut­lich, dass der Ge­setz­ge­ber an der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung zur Berück­sich­ti­gung von in der Krise ste­hen ge­las­se­nen Ge­sell­schaf­ter­dar­le­hen fest­hal­ten und de­ren Auf­gabe in­folge des Mo­MiG rückgängig ma­chen wollte.

Für die Berück­sich­ti­gung ei­nes Dar­le­hens­ver­lusts als nachträgli­che An­schaf­fungs­kos­ten sei ein Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen der Be­tei­li­gung und den Auf­wen­dun­gen gemäß § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 und Abs. 2a Satz 4 EStG er­for­der­lich. Zwar fehle es bei Kri­sen­ein­tritt zunächst an ei­ner ge­sell­schafts­recht­li­chen Ver­an­las­sung. Diese trete aber ein, wenn ein frem­der Drit­ter das Dar­le­hen dann zurück­ge­for­dert hätte. Da­her liege auch nur in Höhe des Teil­werts des Dar­le­hens zu die­sem Zeit­punkt die für die steu­er­min­dernde Berück­sich­ti­gung er­for­der­li­che ge­sell­schafts­recht­li­che Ver­an­las­sung vor.

Hin­weis: Zu­dem schied eine Berück­sich­ti­gung des Dar­le­hens­aus­falls nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 EStG laut BFH im Streit­fall aus, da der Dar­le­hens­ver­lust vor dem 31.12.2008 ein­ge­tre­ten war.