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Gewerbeverlust bei Einbringung eines Betriebs von Kapital- in Personengesellschaft

BFH v. 17.1.2019 - III R 35/17

Überträgt eine AG ihr ope­ra­ti­ves Ge­schäft im Wege der Aus­glie­de­rung nach § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG auf eine KG, so geht ein ge­wer­be­steu­er­li­cher Ver­lust­vor­trag der AG je­den­falls dann nicht auf die KG über, wenn sich die AG fortan nicht nur auf die Ver­wal­tung der Mit­un­ter­neh­mer­stel­lung bei der KG be­schränkt.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine GmbH, die aus der im Jahr 2000 gegründe­ten A-AG her­vor­ge­gan­gen ist. Diese hatte sich ins­be­son­dere mit der Ent­wick­lung von Hard- und Soft­ware im Be­reich der Netz­werk­si­cher­heit be­fasst. Im De­zem­ber 2009 wurde dann die A GmbH & Co. KG (KG) gegründet, de­ren al­lei­nige Kom­man­di­tis­tin die AG war. Diese war auch Al­lein­ge­sell­schaf­te­rin der Kom­ple­mentär-GmbH, die am Vermögen der KG nicht be­tei­ligt war.

Am 30.12.2009 wurde der Ge­schäfts­be­trieb der AG mit Wir­kung zum 29.12.2009 (24:00 Uhr) gem. § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG auf die KG aus­ge­glie­dert. Die Aus­glie­de­rung, die bis auf die von der AG ge­hal­te­nen Be­tei­li­gun­gen alle Ak­tiva und Pas­siva um­fasste, wurde gem. § 24 Abs. 2 Satz 2 Um­wStG zu Buch­wer­ten vor­ge­nom­men. Der Ka­pi­tal­an­teil der AG wurde erhöht. Im Be­triebs­vermögen der AG ver­blie­ben die An­teile an drei ausländi­schen (Toch­ter-)Ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten, an der KG so­wie an der Kom­ple­mentär-GmbH. Un­ter­neh­mens­ge­gen­stand war nun­mehr die Lei­tung von Un­ter­neh­men und die Ver­wal­tung von Be­tei­li­gun­gen. Im Jahr 2011 wurde die AG form­wech­selnd in die Kläge­rin um­ge­wan­delt, im Jahr 2013 wurde die Kom­ple­mentär-GmbH auf die Kläge­rin ver­schmol­zen.

In der Ge­wer­be­steu­er­erklärung/Erklärung zur ge­son­der­ten Fest­stel­lung des Ge­wer­be­ver­lus­tes für das Streit­jahr 2009 be­gehrte die KG die Fest­stel­lung ei­nes vor­tragsfähi­gen Ge­wer­be­ver­lus­tes zum 31.12.2009. Bei ei­ner Außenprüfung er­kannte der Prüfer den Ge­wer­be­ver­lust dem Grunde nach an. Das Fi­nanz­amt folgte je­doch der Rechts­auf­fas­sung des Prüfers un­ter Hin­weis auf einen Er­lass des Fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums des Lan­des Nord­rhein-West­fa­len (NRW) vom 27.1.2012 (Az. G 1427 - 26 - V B 4, Fi­nanz-Rund­schau -FR- 2012, 238) nicht und stellte den vor­tragsfähi­gen Ge­wer­be­ver­lust er­heb­lich nied­ri­ger fest. Auch ein An­trag auf ab­wei­chende Ver­lust­fest­stel­lung aus Bil­lig­keitsgründen wurde ab­ge­lehnt.

Das FG gab der ge­gen den Fest­stel­lung­be­scheid und ge­gen den Ab­leh­nungs­be­scheid ge­rich­te­ten Klage statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes hat der BFH das Ur­teil in­so­weit auf­ge­ho­ben, als es die ge­gen den Be­scheid über die Fest­stel­lung des vor­tragsfähi­gen Ge­wer­be­ver­lus­tes ge­rich­tete Klage be­traf und diese in­so­weit ab­ge­wie­sen. Hin­sicht­lich der Klage ge­gen den Be­scheid über die Ab­leh­nung ei­ner Bil­lig­keitsmaßnahme wurde die Sa­che an das FG zurück­ver­wie­sen.

Gründe:
Das FG war zu Un­recht der Auf­fas­sung, dass der bei der AG vor­han­dene ge­wer­be­steu­er­li­che Ver­lust­vor­trag durch die Ein­brin­gung des ope­ra­ti­ven Ge­schäfts in die KG auf diese über­ge­gan­gen war.

Die Kläge­rin hatte als Rechts­nach­fol­ge­rin ei­ner KG die Berück­sich­ti­gung des Ge­wer­be­ver­lus­tes, der bis zur Aus­glie­de­rung bei ei­ner AG an­ge­fal­len war, be­gehrt. Nach § 18 Abs. 1 Satz 2 Um­wStG kann der maßge­bende Ge­wer­be­er­trag der über­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft oder natürli­chen Per­son nicht um Fehl­beträge der über­tra­gen­den Körper­schaft i.S.d. § 10a GewStG gekürzt wer­den. § 18 Um­wStG be­trifft den Vermögensüberg­ang durch Ver­schmel­zung, Auf- oder Ab­spal­tung so­wie den Form­wech­sel von ei­ner Körper­schaft auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft oder natürli­che Per­son. Im Fall der Ab­spal­tung auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft (§ 123 Abs. 2 UmwG) min­dern sich ver­blei­bende Ver­lust­vorträge der über­tra­gen­den Körper­schaft in dem Verhält­nis, in dem bei Zu­grun­de­le­gung des ge­mei­nen Werts das Vermögen auf eine an­dere Körper­schaft über­geht (§ 18 Abs. 1 Satz 1, § 16 i.V.m. § 15 Abs. 3 Um­wStG).

Die ge­nann­ten Vor­schrif­ten sind auf eine Aus­glie­de­rung i.S.d. § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG, wie sie im vor­lie­gen­den Fall zu be­ur­tei­len war, je­doch nicht an­wend­bar (§ 1 Abs. 1 Satz 2 Um­wStG). Denn es fehlt in einem sol­chen Fall an ei­ner spe­zi­al­ge­setz­li­chen Re­ge­lung, die den Überg­ang ei­nes Ge­wer­be­ver­lus­tes von ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft auf eine über­neh­mende Per­so­nen­ge­sell­schaft anläss­lich ei­ner Aus­glie­de­rung ver­bie­tet oder ge­stat­tet. Hier war der Recht­sträger, bei dem der Ge­wer­be­ver­lust ent­stan­den war (die AG), auch nach der Aus­glie­de­rung noch exis­tent und der vor der Über­tra­gung be­ste­hende Be­trieb der AG war auf­grund der Ge­werb­lich­keits­fik­tion des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG iden­ti­sch mit dem nach der Über­tra­gung noch vor­han­de­nen Be­trieb.

Dies galt un­ge­ach­tet des­sen, dass sich die AG nach der Über­tra­gung auf eine Hol­ding-Funk­tion be­schränkte. In einem der­ar­ti­gen Fall stellt sich die Frage des Überg­angs ei­nes Ge­wer­be­ver­lus­tes nämlich nicht. Der Streit­fall ist auch nicht mit Fällen ver­gleich­bar, in de­nen ein Be­trieb durch einen Um­wand­lungs­vor­gang von ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft auf eine Ka­pi­tal­ge­sell­schaft über­geht und die Per­so­nen­ge­sell­schaft da­durch ihre recht­li­che Exis­tenz ver­liert. Un­er­heb­lich war auch, ob aus­nahms­weise ein Ver­lustüberg­ang in Be­tracht kommt, wenn ein Ge­wer­be­be­trieb im Gan­zen im Wege der Aus­glie­de­rung von ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft über­geht und die Ka­pi­tal­ge­sell­schaft sich fortan auf die Ver­wal­tung der Mit­un­ter­neh­mer­stel­lung bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft be­schränkt. Schließlich ging hier nicht der Be­trieb der AG im Gan­zen auf die KG über, viel­mehr ver­blie­ben ne­ben dem Kom­man­dit­an­teil und der Be­tei­li­gung an der Kom­ple­mentär- GmbH auch die drei Be­tei­li­gun­gen an den Toch­ter-Ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten im Be­triebs­vermögen der AG.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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