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Gewerbeverlust bei Einbringung eines Betriebs von Kapital- in Personengesellschaft

BFH v. 17.1.2019 - III R 35/17

Überträgt eine AG ihr operatives Geschäft im Wege der Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG auf eine KG, so geht ein gewerbesteuerlicher Verlustvortrag der AG jedenfalls dann nicht auf die KG über, wenn sich die AG fortan nicht nur auf die Verwaltung der Mitunternehmerstellung bei der KG beschränkt.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH, die aus der im Jahr 2000 gegrün­de­ten A-AG her­vor­ge­gan­gen ist. Diese hatte sich ins­be­son­dere mit der Ent­wick­lung von Hard- und Soft­ware im Bereich der Netz­werk­si­cher­heit befasst. Im Dezem­ber 2009 wurde dann die A GmbH & Co. KG (KG) gegrün­det, deren allei­nige Kom­man­di­tis­tin die AG war. Diese war auch Allein­ge­sell­schaf­te­rin der Kom­p­le­men­tär-GmbH, die am Ver­mö­gen der KG nicht betei­ligt war.

Am 30.12.2009 wurde der Geschäfts­be­trieb der AG mit Wir­kung zum 29.12.2009 (24:00 Uhr) gem. § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG auf die KG aus­ge­g­lie­dert. Die Aus­g­lie­de­rung, die bis auf die von der AG gehal­te­nen Betei­li­gun­gen alle Aktiva und Pas­siva umfasste, wurde gem. § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zu Buch­wer­ten vor­ge­nom­men. Der Kapi­tal­an­teil der AG wurde erhöht. Im Betriebs­ver­mö­gen der AG ver­b­lie­ben die Anteile an drei aus­län­di­schen (Toch­ter-)Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, an der KG sowie an der Kom­p­le­men­tär-GmbH. Unter­neh­mens­ge­gen­stand war nun­mehr die Lei­tung von Unter­neh­men und die Ver­wal­tung von Betei­li­gun­gen. Im Jahr 2011 wurde die AG form­wech­selnd in die Klä­ge­rin umge­wan­delt, im Jahr 2013 wurde die Kom­p­le­men­tär-GmbH auf die Klä­ge­rin ver­sch­mol­zen.

In der Gewer­be­steue­r­er­klär­ung/Erklär­ung zur geson­der­ten Fest­stel­lung des Gewer­be­ver­lus­tes für das Streit­jahr 2009 begehrte die KG die Fest­stel­lung eines vor­trags­fähi­gen Gewer­be­ver­lus­tes zum 31.12.2009. Bei einer Außen­prü­fung erkannte der Prü­fer den Gewer­be­ver­lust dem Grunde nach an. Das Finanz­amt folgte jedoch der Rechts­auf­fas­sung des Prü­fers unter Hin­weis auf einen Erlass des Finanz­mi­nis­te­ri­ums des Lan­des Nord­r­hein-West­fa­len (NRW) vom 27.1.2012 (Az. G 1427 - 26 - V B 4, Finanz-Rund­schau -FR- 2012, 238) nicht und stellte den vor­trags­fähi­gen Gewer­be­ver­lust erheb­lich nie­d­ri­ger fest. Auch ein Antrag auf abwei­chende Ver­lust­fest­stel­lung aus Bil­lig­keits­grün­den wurde abge­lehnt.

Das FG gab der gegen den Fest­stel­lung­be­scheid und gegen den Ableh­nungs­be­scheid gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hat der BFH das Urteil inso­weit auf­ge­ho­ben, als es die gegen den Bescheid über die Fest­stel­lung des vor­trags­fähi­gen Gewer­be­ver­lus­tes gerich­tete Klage betraf und diese inso­weit abge­wie­sen. Hin­sicht­lich der Klage gegen den Bescheid über die Ableh­nung einer Bil­lig­keits­maß­nahme wurde die Sache an das FG zurück­ver­wie­sen.

Gründe:
Das FG war zu Unrecht der Auf­fas­sung, dass der bei der AG vor­han­dene gewer­be­steu­er­li­che Ver­lust­vor­trag durch die Ein­brin­gung des ope­ra­ti­ven Geschäfts in die KG auf diese über­ge­gan­gen war.

Die Klä­ge­rin hatte als Rechts­nach­fol­ge­rin einer KG die Berück­sich­ti­gung des Gewer­be­ver­lus­tes, der bis zur Aus­g­lie­de­rung bei einer AG ange­fal­len war, begehrt. Nach § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG kann der maß­ge­bende Gewer­be­er­trag der über­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft oder natür­li­chen Per­son nicht um Fehl­be­träge der über­tra­gen­den Kör­per­schaft i.S.d. § 10a GewStG gekürzt wer­den. § 18 UmwStG betrifft den Ver­mö­gens­über­gang durch Ver­sch­mel­zung, Auf- oder Abspal­tung sowie den Form­wech­sel von einer Kör­per­schaft auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft oder natür­li­che Per­son. Im Fall der Abspal­tung auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft (§ 123 Abs. 2 UmwG) min­dern sich ver­b­lei­bende Ver­lust­vor­träge der über­tra­gen­den Kör­per­schaft in dem Ver­hält­nis, in dem bei Zugrun­de­le­gung des gemei­nen Werts das Ver­mö­gen auf eine andere Kör­per­schaft über­geht (§ 18 Abs. 1 Satz 1, § 16 i.V.m. § 15 Abs. 3 UmwStG).

Die genann­ten Vor­schrif­ten sind auf eine Aus­g­lie­de­rung i.S.d. § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG, wie sie im vor­lie­gen­den Fall zu beur­tei­len war, jedoch nicht anwend­bar (§ 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG). Denn es fehlt in einem sol­chen Fall an einer spe­zial­ge­setz­li­chen Rege­lung, die den Über­gang eines Gewer­be­ver­lus­tes von einer Kapi­tal­ge­sell­schaft auf eine über­neh­mende Per­so­nen­ge­sell­schaft anläss­lich einer Aus­g­lie­de­rung ver­bie­tet oder gestat­tet. Hier war der Rechts­trä­ger, bei dem der Gewer­be­ver­lust ent­stan­den war (die AG), auch nach der Aus­g­lie­de­rung noch exis­tent und der vor der Über­tra­gung beste­hende Betrieb der AG war auf­grund der Gewerb­lich­keits­fik­tion des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG iden­tisch mit dem nach der Über­tra­gung noch vor­han­de­nen Betrieb.

Dies galt unge­ach­tet des­sen, dass sich die AG nach der Über­tra­gung auf eine Hol­ding-Funk­tion beschränkte. In einem der­ar­ti­gen Fall stellt sich die Frage des Über­gangs eines Gewer­be­ver­lus­tes näm­lich nicht. Der Streit­fall ist auch nicht mit Fäl­len ver­g­leich­bar, in denen ein Betrieb durch einen Umwand­lungs­vor­gang von einer Per­so­nen­ge­sell­schaft auf eine Kapi­tal­ge­sell­schaft über­geht und die Per­so­nen­ge­sell­schaft dadurch ihre recht­li­che Exis­tenz ver­liert. Uner­heb­lich war auch, ob aus­nahms­weise ein Ver­lust­über­gang in Betracht kommt, wenn ein Gewer­be­be­trieb im Gan­zen im Wege der Aus­g­lie­de­rung von einer Kapi­tal­ge­sell­schaft auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft über­geht und die Kapi­tal­ge­sell­schaft sich for­tan auf die Ver­wal­tung der Mit­un­ter­neh­mer­stel­lung bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft beschränkt. Sch­ließ­lich ging hier nicht der Betrieb der AG im Gan­zen auf die KG über, viel­mehr ver­b­lie­ben neben dem Kom­man­di­t­an­teil und der Betei­li­gung an der Kom­p­le­men­tär- GmbH auch die drei Betei­li­gun­gen an den Toch­ter-Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten im Betriebs­ver­mö­gen der AG.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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