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Steuerberatung

Das Optionsmodell zur Körperschaftsbesteuerung: Attraktivere Besteuerung von Personenunternehmen?

Die Bun­des­re­gie­rung be­schloss am 24.03.2021 den Ent­wurf ei­nes Ge­set­zes zur Mo­der­ni­sie­rung des Körper­schaft­steu­er­rechts und brachte die­sen in das Ge­setz­ge­bungs­ver­fah­ren ein. Kernstück die­ses Ge­set­zes­vor­ha­bens ist die Einführung der Op­tion für Per­so­nen­han­dels- und Part­ner­schafts­ge­sell­schaf­ten, er­trag­steu­er­lich wie eine Körper­schaft be­han­delt zu wer­den, zi­vil­recht­lich aber un­verändert als Per­so­nen­ge­sell­schaft zu agie­ren. Da­mit können mit­telständi­sche Un­ter­neh­men die ge­sell­schafts­recht­li­che Fle­xi­bi­lität der Rechts­form der Per­so­nen­ge­sell­schaft mit den Steu­er­vor­tei­len ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft ver­bin­den.

Recht zur Optionsausübung

Per­so­nen­han­dels- und Part­ner­schafts­ge­sell­schaf­ten sol­len bei dem für die ge­son­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung der Einkünfte zuständi­gen Fi­nanz­amt einen un­wi­der­ruf­li­chen An­trag auf An­wen­dung der Körper­schafts­be­steue­rung ab dem fol­gen­den Wirt­schafts­jahr stel­len können. An­dere Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, wie z. B. die Ge­sell­schaft bürger­li­chen Rechts, sol­len nach jet­zi­gem Stand nicht zur Körper­schaft­steuer op­tie­ren können. Die Op­ti­ons­ausübung soll erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2022 möglich sein. Grundsätz­lich be­darf die An­trag­stel­lung der Zu­stim­mung al­ler Ge­sell­schaf­ter. So­fern eine ent­spre­chende Re­ge­lung im Ge­sell­schafts­ver­trag ent­hal­ten ist, soll aber eine Mehr­heits­ent­schei­dung der Ge­sell­schaf­ter genügen, wo­bei die Mehr­heit - un­ge­ach­tet der ver­trag­li­chen Vor­ga­ben - min­des­tens drei Vier­tel der ab­ge­ge­be­nen Stim­men be­tra­gen muss.

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Aus­ge­nom­men von der Op­tion sol­len zum einen In­vest­ment­fonds sein. Auch In­vest­ment­vermögen in der Rechts­form ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft sol­len nicht durch Ausübung der Op­tion steu­er­lich zum In­vest­ment­fonds wer­den und die im In­vest­ment­steu­er­ge­setz vor­ge­se­he­nen Teil­frei­stel­lun­gen nut­zen können. Zum an­de­ren soll die Op­tion nicht von ausländi­schen Ge­sell­schaf­ten ge­nutzt wer­den können, wenn sie nach Op­ti­ons­ausübung in dem Staat, in dem sich ihre Ge­schäfts­lei­tung be­fin­det, kei­ner der deut­schen un­be­schränk­ten Körper­schaft­steu­er­pflicht ver­gleich­ba­ren Steu­er­pflicht un­ter­lie­gen.

Rechtsfolgen der Option

Die Ausübung der Op­tion hat aus­schließlich er­trag­steu­er­li­che Wir­kung, d. h. es er­folgt aus­schließlich ein Wech­sel hin zur Be­steue­rung nach dem Körper­schaft­steu­er­ge­setz. Für z. B. die Um­satz­steuer, Grund­er­werb­steuer oder Erb­schaft- und Schen­kung­steuer soll die Op­ti­ons­ausübung un­be­acht­lich sein. Zi­vil­recht­lich bleibt die be­ste­hende Rechts­form un­verändert und es gel­ten wei­ter­hin die im Mit­tel­stand ge­schätz­ten fle­xi­blen ge­sell­schafts­recht­li­chen Re­ge­lun­gen für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten.

Nach der Op­ti­ons­ausübung soll die op­tie­rende Per­so­nen­ge­sell­schaft mit ih­ren Ge­win­nen der Körper­schaft­steuer mit 15 % zuzüglich So­li­da­ritätszu­schlag von 5,5 % und der Ge­wer­be­steuer un­ter­lie­gen. Die Steu­er­be­las­tung auf Ge­sell­schafts­ebene be­liefe sich da­mit auf rund 30 %.

Der Überg­ang zur Körper­schafts­be­steue­rung soll als Form­wech­sel gel­ten, mit all sei­nen er­trag­steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen. Ein sol­cher Form­wech­sel kann zwar nach den Vor­ga­ben des Um­wand­lungs­steu­er­rechts steu­erneu­tral er­fol­gen, wenn ein ent­spre­chen­der Buch­wert­an­trag ge­stellt wird. Er­schwer­nisse für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten können sich aber da­durch er­ge­ben, dass keine funk­tio­nal we­sent­li­chen Be­triebs­grund­la­gen zurück­be­hal­ten wer­den dürfen. Dies gilt auch für funk­tio­nal we­sent­li­che Be­triebs­grund­la­gen, die sich im Son­der­be­triebs­vermögen ei­nes Ge­sell­schaf­ters be­fin­den (z. B. ein an die Per­so­nen­ge­sell­schaft zur Nut­zung über­las­se­nes Grundstück). Kon­kret be­deu­tet dies, dass die ent­spre­chen­den Wirt­schaftsgüter mit Op­ti­ons­ausübung auf die Per­so­nen­ge­sell­schaft über­tra­gen wer­den müssen.

Im Nach­gang zur Op­ti­ons­ausübung wären die - wie im Fall ei­nes „ech­ten“ Form­wech­sels - be­ste­hen­den sie­benjähri­gen Sperr­fris­ten zu be­ach­ten. Eine steu­er­li­che Rück­wir­kung kommt an­ders als beim „ech­ten“ Form­wech­sel nicht in Be­tracht.

Ein wei­te­rer Nach­teil kann darin be­ste­hen, dass die steu­er­li­che Be­hand­lung als Form­wech­sel u. a. dazu führt, dass bei vor­ge­hen­der In­an­spruch­nahme der The­sau­rie­rungs­begüns­ti­gung die Nach­ver­steue­rung ei­nes nach­ver­steue­rungs­pflich­ti­gen Be­trags aus­gelöst wird. Eine Ver­bes­se­rung oder eine Ab­stim­mung der Re­ge­lun­gen zur The­sau­rie­rungs­begüns­ti­gung mit dem Op­ti­ons­mo­dell sind im Ge­setz­ent­wurf bis­lang nicht vor­ge­se­hen.

Zur Um­set­zung des Sys­tem­wech­sels von der Be­steue­rung als Per­so­nen­ge­sell­schaft hin zur Körper­schafts­be­steue­rung soll das bis­lang in der Steu­er­bi­lanz aus­ge­wie­sene Ei­gen­ka­pi­tal auf dem sog. steu­er­li­chen Ein­la­ge­konto der op­tie­ren­den Ge­sell­schaft er­fasst wer­den und würde im Fall der Rück­zah­lung keine Be­steue­rung auf der Ebene der Ge­sell­schaf­ter auslösen (un­ter Be­ach­tung der Ver­wen­dungs­rei­hen­folge vor­ran­gig aus­zu­schütten­der künf­ti­ger Ge­winne, die als Di­vi­dende zu ver­steu­ern sind).

Die Ge­sell­schaf­ter der op­tie­ren­den Ge­sell­schaft würden mit aus­ge­schütte­ten Ge­winn­an­tei­len dem Ka­pi­tal­er­trag­steu­er­ab­zug un­ter­lie­gen. Natürli­che Per­so­nen als Ge­sell­schaf­ter hätten diese als Ka­pi­tal­einkünfte ggf. mit dem Ab­gel­tungs­steu­er­satz oder un­ter An­wen­dung des Tei­leinkünf­te­ver­fah­rens mit ih­rem in­di­vi­du­el­len Ein­kom­men­steu­er­satz zu ver­steu­ern. Bei Ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten als Ge­sell­schaf­ter würden die aus­ge­schütte­ten Ge­winne zu 5 % der Be­steue­rung un­ter­lie­gen, wenn die Ka­pi­tal­ge­sell­schaft zu min­des­tens 15 % be­tei­ligt ist. Zu be­ach­ten ist, dass be­reits eine Ge­winn­gut­schrift auf das Ge­sell­schaf­ter­dar­le­hens­konto wie eine Ge­winn­aus­schüttung zu be­han­deln sein dürfte.

Tätig­keits­vergütun­gen für natürli­che Per­so­nen als Ge­sell­schaf­ter sol­len, so­weit sie fremdüblich sind, als Einkünfte aus nicht­selbständi­ger Ar­beit zu be­han­deln sein und dem Lohn­steu­er­ab­zug un­ter­lie­gen. Ent­spre­chend sol­len Vergütun­gen für gewährte Dar­le­hen zu Einkünf­ten aus Ka­pi­tal­vermögen und Vergütun­gen für über­las­sene Wirt­schaftsgüter zu Einkünf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung führen, so­weit ver­gleich­bare Leis­tun­gen an eine echte Ka­pi­tal­ge­sell­schaft steu­er­lich ebenso be­han­delt wer­den würden.

Rückoption

Die op­tie­rende Ge­sell­schaft soll auf An­trag zur Be­steue­rung nach Per­so­nen­ge­sell­schafts­grundsätzen für nach­fol­gende Wirt­schafts­jahre zurück­keh­ren können. Eine zeit­li­che Vor­gabe, nach wel­chem Zeit­raum der An­wen­dung der Körper­schafts­be­steue­rung die Rück­op­tion of­fen­steht, be­steht nicht. Hin­sicht­lich des Überg­angs sol­len wie­derum die steu­er­li­chen Re­ge­lun­gen für einen Form­wech­sel her­an­zu­zie­hen sein. Eine steu­er­li­che Rück­wir­kung schei­det er­neut aus. Die Rück­op­tion ist ih­rer­seits mit um­fas­sen­den er­trag­steu­er­li­chen Kon­se­quen­zen ver­bun­den, die bes­ten­falls be­reits in die Über­le­gun­gen zur Op­ti­ons­ausübung ein­be­zo­gen wer­den soll­ten.

Worauf bei der Optionsausübung zu achten ist

Bei mit­telständi­schen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, die die Op­tion zur Körper­schafts­be­steue­rung in Be­tracht zie­hen, dürf­ten re­gelmäßig An­pas­sun­gen im Ge­sell­schafts­ver­trag er­for­der­lich sein. So soll­ten insb. die Ge­winn­ver­wen­dungs­re­ge­lun­gen überprüft wer­den, um den so­for­ti­gen Zu­fluss des Ge­winn­an­teils und da­mit des­sen Be­steue­rung als Di­vi­den­den bei den Ge­sell­schaf­tern zu ver­mei­den.

Vor der Op­ti­ons­ausübung sollte geprüft wer­den, ob im Son­der­be­triebs­vermögen ei­nes oder meh­re­rer Ge­sell­schaf­ter funk­tio­nal we­sent­li­che Be­triebs­grund­la­gen vor­han­den sind. Ist dies der Fall, müsste si­cher­ge­stellt wer­den, dass diese in das Ge­samt­hands­vermögen der op­tie­ren­den Ge­sell­schaft über­tra­gen wer­den, um die Steu­erneu­tra­lität des Überg­angs zur Körper­schafts­be­steue­rung nicht zu gefähr­den. Dies ist sorgfältig zu struk­tu­rie­ren, da die ge­naue zeit­li­che Ab­folge der Über­tra­gung und dem Wech­sel zur Körper­schafts­be­steue­rung für die Steu­erneu­tra­lität der Über­tra­gung ent­schei­dend sein wird.

Über­las­sun­gen von Fi­nanz­mit­teln, Wirt­schaftsgütern so­wie Ar­beits­leis­tung der Ge­sell­schaf­ter soll­ten auf ihre Fremdüblich­keit hin überprüft wer­den, um die An­nahme ver­deck­ter Ge­winn­aus­schüttun­gen in Höhe et­wai­ger überhöhter Zah­lun­gen zu ver­mei­den.

Ein­kom­men­steu­er­li­che oder körper­schaft­steu­er­li­che Ver­lust­vorträge, die bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft auf Ebene der Ge­sell­schaf­ter fest­ge­stellt wur­den, können nach Op­ti­ons­ausübung nicht mit Ge­win­nen der op­tie­ren­den Ge­sell­schaft ver­rech­net wer­den.

Ge­wer­be­steu­er­lich ist un­klar, ob ein vor der Op­ti­ons­ausübung be­ste­hen­der Ver­lust­vor­trag auch bei der op­tie­ren­den Ge­sell­schaft noch ge­nutzt wer­den kann, da ggf. die hierfür er­for­der­li­che Un­ter­neh­me­ri­den­tität feh­len könnte. Es ist so­mit zu überprüfen, ob be­ste­hende Ver­lust­vorträge in­folge der Op­tion ggf. steu­er­lich nicht mehr ge­nutzt wer­den können.

Ne­ben wei­te­ren steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen der Op­ti­ons­ausübung soll­ten auch die steu­er­li­chen Fol­gen der et­waig in Zu­kunft zu nut­zen­den Rück­op­tion stets ins Kalkül ge­zo­gen wer­den, be­vor die Op­tion erst­mals ausgeübt wird.

Die Vor­teil­haf­tig­keit der Op­tion wird u. a. von der Ge­schäfts­ent­wick­lung der Ge­sell­schaft nach der Op­ti­ons­ausübung abhängen. Ei­ner be­son­ders kri­ti­schen Prüfung sollte sie un­ter­zo­gen wer­den, wenn ne­ga­tive Wert- oder Er­geb­nis­ent­wick­lun­gen zu er­war­ten sind.

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