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Steuerberatung

Das Optionsmodell zur Körperschaftsbesteuerung: Attraktivere Besteuerung von Personenunternehmen?

Die Bundesregierung beschloss am 24.03.2021 den Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts und brachte diesen in das Gesetzgebungsverfahren ein. Kernstück dieses Gesetzesvorhabens ist die Einführung der Option für Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften, ertragsteuerlich wie eine Körperschaft behandelt zu werden, zivilrechtlich aber unverändert als Personengesellschaft zu agieren. Damit können mittelständische Unternehmen die gesellschaftsrechtliche Flexibilität der Rechtsform der Personengesellschaft mit den Steuervorteilen einer Kapitalgesellschaft verbinden.

Recht zur Opti­ons­aus­übung

Per­so­nen­han­dels- und Part­ner­schafts­ge­sell­schaf­ten sol­len bei dem für die geson­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung der Ein­künfte zustän­di­gen Finanz­amt einen unwi­der­ruf­li­chen Antrag auf Anwen­dung der Kör­per­schafts­be­steue­rung ab dem fol­gen­den Wirt­schafts­jahr stel­len kön­nen. Andere Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, wie z. B. die Gesell­schaft bür­ger­li­chen Rechts, sol­len nach jet­zi­gem Stand nicht zur Kör­per­schaft­steuer optie­ren kön­nen. Die Opti­ons­aus­übung soll erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zei­traum 2022 mög­lich sein. Grund­sätz­lich bedarf die Antrag­stel­lung der Zustim­mung aller Gesell­schaf­ter. Sofern eine ent­sp­re­chende Rege­lung im Gesell­schafts­ver­trag ent­hal­ten ist, soll aber eine Mehr­heits­ent­schei­dung der Gesell­schaf­ter genü­gen, wobei die Mehr­heit - unge­ach­tet der ver­trag­li­chen Vor­ga­ben - min­des­tens drei Vier­tel der abge­ge­be­nen Stim­men betra­gen muss.

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Aus­ge­nom­men von der Option sol­len zum einen Invest­ment­fonds sein. Auch Invest­ment­ver­mö­gen in der Rechts­form einer Per­so­nen­ge­sell­schaft sol­len nicht durch Aus­übung der Option steu­er­lich zum Invest­ment­fonds wer­den und die im Invest­ment­steu­er­ge­setz vor­ge­se­he­nen Teil­f­rei­stel­lun­gen nut­zen kön­nen. Zum ande­ren soll die Option nicht von aus­län­di­schen Gesell­schaf­ten genutzt wer­den kön­nen, wenn sie nach Opti­ons­aus­übung in dem Staat, in dem sich ihre Geschäfts­lei­tung befin­det, kei­ner der deut­schen unbe­schränk­ten Kör­per­schaft­steu­erpf­licht ver­g­leich­ba­ren Steu­erpf­licht unter­lie­gen.

Rechts­fol­gen der Option

Die Aus­übung der Option hat aus­sch­ließ­lich ertrag­steu­er­li­che Wir­kung, d. h. es erfolgt aus­sch­ließ­lich ein Wech­sel hin zur Besteue­rung nach dem Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz. Für z. B. die Umsatz­steuer, Grun­d­er­werb­steuer oder Erb­schaft- und Schen­kung­steuer soll die Opti­ons­aus­übung unbe­acht­lich sein. Zivil­recht­lich bleibt die beste­hende Rechts­form unve­r­än­dert und es gel­ten wei­ter­hin die im Mit­tel­stand geschätz­ten fle­xi­b­len gesell­schafts­recht­li­chen Rege­lun­gen für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten.

Nach der Opti­ons­aus­übung soll die optie­rende Per­so­nen­ge­sell­schaft mit ihren Gewin­nen der Kör­per­schaft­steuer mit 15 % zuzüg­lich Soli­da­ri­täts­zu­schlag von 5,5 % und der Gewer­be­steuer unter­lie­gen. Die Steu­er­be­las­tung auf Gesell­schafts­e­bene beliefe sich damit auf rund 30 %.

Der Über­gang zur Kör­per­schafts­be­steue­rung soll als Form­wech­sel gel­ten, mit all sei­nen ertrag­steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen. Ein sol­cher Form­wech­sel kann zwar nach den Vor­ga­ben des Umwand­lungs­steu­er­rechts steu­er­neu­tral erfol­gen, wenn ein ent­sp­re­chen­der Buch­wert­an­trag ges­tellt wird. Erschwer­nisse für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten kön­nen sich aber dadurch erge­ben, dass keine funk­tio­nal wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen zurück­be­hal­ten wer­den dür­fen. Dies gilt auch für funk­tio­nal wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen, die sich im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen eines Gesell­schaf­ters befin­den (z. B. ein an die Per­so­nen­ge­sell­schaft zur Nut­zung über­las­se­nes Grund­stück). Kon­k­ret bedeu­tet dies, dass die ent­sp­re­chen­den Wirt­schafts­gü­ter mit Opti­ons­aus­übung auf die Per­so­nen­ge­sell­schaft über­tra­gen wer­den müs­sen.

Im Nach­gang zur Opti­ons­aus­übung wären die - wie im Fall eines „ech­ten“ Form­wech­sels - beste­hen­den sie­ben­jäh­ri­gen Sperr­fris­ten zu beach­ten. Eine steu­er­li­che Rück­wir­kung kommt anders als beim „ech­ten“ Form­wech­sel nicht in Betracht.

Ein wei­te­rer Nach­teil kann darin beste­hen, dass die steu­er­li­che Behand­lung als Form­wech­sel u. a. dazu führt, dass bei vor­ge­hen­der Inan­spruch­nahme der The­sau­rie­rungs­be­güns­ti­gung die Nach­ver­steue­rung eines nach­ver­steue­rungspf­lich­ti­gen Betrags aus­ge­löst wird. Eine Ver­bes­se­rung oder eine Abstim­mung der Rege­lun­gen zur The­sau­rie­rungs­be­güns­ti­gung mit dem Opti­ons­mo­dell sind im Gesetz­ent­wurf bis­lang nicht vor­ge­se­hen.

Zur Umset­zung des Sys­tem­wech­sels von der Besteue­rung als Per­so­nen­ge­sell­schaft hin zur Kör­per­schafts­be­steue­rung soll das bis­lang in der Steu­er­bi­lanz aus­ge­wie­sene Eigen­ka­pi­tal auf dem sog. steu­er­li­chen Ein­la­ge­konto der optie­ren­den Gesell­schaft erfasst wer­den und würde im Fall der Rück­zah­lung keine Besteue­rung auf der Ebene der Gesell­schaf­ter aus­lö­sen (unter Beach­tung der Ver­wen­dungs­rei­hen­folge vor­ran­gig aus­zu­schüt­ten­der künf­ti­ger Gewinne, die als Divi­dende zu ver­steu­ern sind).

Die Gesell­schaf­ter der optie­ren­den Gesell­schaft wür­den mit aus­ge­schüt­te­ten Gewinn­an­tei­len dem Kapi­ta­l­er­trag­steu­er­ab­zug unter­lie­gen. Natür­li­che Per­so­nen als Gesell­schaf­ter hät­ten diese als Kapi­ta­l­ein­künfte ggf. mit dem Abgel­tungs­steu­er­satz oder unter Anwen­dung des Tei­l­ein­künf­te­ver­fah­rens mit ihrem indi­vi­du­el­len Ein­kom­men­steu­er­satz zu ver­steu­ern. Bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten als Gesell­schaf­ter wür­den die aus­ge­schüt­te­ten Gewinne zu 5 % der Besteue­rung unter­lie­gen, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft zu min­des­tens 15 % betei­ligt ist. Zu beach­ten ist, dass bereits eine Gewinn­gut­schrift auf das Gesell­schaf­ter­dar­le­hens­konto wie eine Gewinn­aus­schüt­tung zu behan­deln sein dürfte.

Tätig­keits­ver­gü­tun­gen für natür­li­che Per­so­nen als Gesell­schaf­ter sol­len, soweit sie frem­d­üb­lich sind, als Ein­künfte aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit zu behan­deln sein und dem Lohn­steu­er­ab­zug unter­lie­gen. Ent­sp­re­chend sol­len Ver­gü­tun­gen für gewährte Dar­le­hen zu Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen und Ver­gü­tun­gen für über­las­sene Wirt­schafts­gü­ter zu Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung füh­ren, soweit ver­g­leich­bare Leis­tun­gen an eine echte Kapi­tal­ge­sell­schaft steu­er­lich ebenso behan­delt wer­den wür­den.

Rüc­k­op­tion

Die optie­rende Gesell­schaft soll auf Antrag zur Besteue­rung nach Per­so­nen­ge­sell­schafts­grund­sät­zen für nach­fol­gende Wirt­schafts­jahre zurück­keh­ren kön­nen. Eine zeit­li­che Vor­gabe, nach wel­chem Zei­traum der Anwen­dung der Kör­per­schafts­be­steue­rung die Rüc­k­op­tion offen­steht, besteht nicht. Hin­sicht­lich des Über­gangs sol­len wie­derum die steu­er­li­chen Rege­lun­gen für einen Form­wech­sel her­an­zu­zie­hen sein. Eine steu­er­li­che Rück­wir­kung schei­det erneut aus. Die Rüc­k­op­tion ist ihrer­seits mit umfas­sen­den ertrag­steu­er­li­chen Kon­se­qu­en­zen ver­bun­den, die bes­ten­falls bereits in die Über­le­gun­gen zur Opti­ons­aus­übung ein­be­zo­gen wer­den soll­ten.

Wor­auf bei der Opti­ons­aus­übung zu ach­ten ist

Bei mit­tel­stän­di­schen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, die die Option zur Kör­per­schafts­be­steue­rung in Betracht zie­hen, dürf­ten regel­mä­ßig Anpas­sun­gen im Gesell­schafts­ver­trag erfor­der­lich sein. So soll­ten insb. die Gewinn­ver­wen­dungs­re­ge­lun­gen über­prüft wer­den, um den sofor­ti­gen Zufluss des Gewinn­an­teils und damit des­sen Besteue­rung als Divi­den­den bei den Gesell­schaf­tern zu ver­mei­den.

Vor der Opti­ons­aus­übung sollte geprüft wer­den, ob im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen eines oder meh­re­rer Gesell­schaf­ter funk­tio­nal wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen vor­han­den sind. Ist dies der Fall, müsste sicher­ge­s­tellt wer­den, dass diese in das Gesamt­hands­ver­mö­gen der optie­ren­den Gesell­schaft über­tra­gen wer­den, um die Steu­er­neu­tra­li­tät des Über­gangs zur Kör­per­schafts­be­steue­rung nicht zu gefähr­den. Dies ist sorg­fäl­tig zu struk­tu­rie­ren, da die genaue zeit­li­che Abfolge der Über­tra­gung und dem Wech­sel zur Kör­per­schafts­be­steue­rung für die Steu­er­neu­tra­li­tät der Über­tra­gung ent­schei­dend sein wird.

Über­las­sun­gen von Finanz­mit­teln, Wirt­schafts­gü­tern sowie Arbeits­leis­tung der Gesell­schaf­ter soll­ten auf ihre Frem­d­üb­lich­keit hin über­prüft wer­den, um die Annahme ver­deck­ter Gewinn­aus­schüt­tun­gen in Höhe etwai­ger über­höh­ter Zah­lun­gen zu ver­mei­den.

Ein­kom­men­steu­er­li­che oder kör­per­schaft­steu­er­li­che Ver­lust­vor­träge, die bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft auf Ebene der Gesell­schaf­ter fest­ge­s­tellt wur­den, kön­nen nach Opti­ons­aus­übung nicht mit Gewin­nen der optie­ren­den Gesell­schaft ver­rech­net wer­den.

Gewer­be­steu­er­lich ist unklar, ob ein vor der Opti­ons­aus­übung beste­hen­der Ver­lust­vor­trag auch bei der optie­ren­den Gesell­schaft noch genutzt wer­den kann, da ggf. die hier­für erfor­der­li­che Unter­neh­me­ri­den­ti­tät feh­len könnte. Es ist somit zu über­prü­fen, ob beste­hende Ver­lust­vor­träge infolge der Option ggf. steu­er­lich nicht mehr genutzt wer­den kön­nen.

Neben wei­te­ren steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen der Opti­ons­aus­übung soll­ten auch die steu­er­li­chen Fol­gen der etwaig in Zukunft zu nut­zen­den Rüc­k­op­tion stets ins Kal­kül gezo­gen wer­den, bevor die Option erst­mals aus­ge­übt wird.

Die Vor­teil­haf­tig­keit der Option wird u. a. von der Geschäfts­ent­wick­lung der Gesell­schaft nach der Opti­ons­aus­übung abhän­gen. Einer beson­ders kri­ti­schen Prü­fung sollte sie unter­zo­gen wer­den, wenn nega­tive Wert- oder Ergeb­nis­ent­wick­lun­gen zu erwar­ten sind.

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