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Kein Abzug des "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens

BFH 9.11.2016, II R 65/14

Der von Bausparkassen gebildete "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" war bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens nicht abziehbar. Er ist dem Wortlaut des für seine ertragsteuerrechtliche Berücksichtigung maßgebenden § 21a S. 1 KStG a.F. entsprechend eine Rücklage i.S.d. § 103 Abs. 3 BewG a.F. und nicht eine Rückstellung oder ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten.

Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine private Bausparkasse i.S.d. § 1 Abs. 1 S. 1 des Gesetzes über Bausparkassen (BausparkG) in der Rechtsform einer AG. Sie bildete ab dem Jahr 1991 den durch § 6 Abs. 1 S. 2 BausparkG in der seinerzeit geltenden Fassung des Art. 1 Nr. 5 des Gesetzes zur Änderung des Gesetzes über Bausparkassen vom 13.12.1990 (BausparkG a.F.) eingeführten Sonderposten "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" (im Folgenden: Fonds) und bilanzierte ihn nach der Position "Rückstellungen" und vor der Position "Sonderposten mit Rücklagenanteil".

Der Fonds wurde auch in den Steuerbilanzen als Passivposten berücksichtigt, und zwar mit den in den Prüferbilanzen ausgewiesenen Werten von rd. 109 Mio. DM zum 31.12.1995 und von rd. 118. Mio. DM zum 31.12.1996. Das Finanzamt ließ den Fonds demgegenüber bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Klägerin auf den 1.1.1996 und auf den 1.1.1997 nicht zum Abzug zu.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Die Revision der Klägerin hatte vor dem BFH keinen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat den streitgegenständlichen Fonds zu Recht als eine nach § 103 Abs. 3 BewG a.F. nicht abziehbare Rücklage angesehen.

Gem. § 95 Abs. 1 S. 1 BewG a.F. umfasst das Betriebsvermögen bewertungsrechtlich alle Teile eines Gewerbebetriebs i.S.d. § 15 Abs. 1 und 2 EStG, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören; § 92 Abs. 5 und § 99 BewG a.F. bleiben unberührt. Danach richtet sich der Umfang des Betriebsvermögens für Zwecke der Einheitsbewertung für die Stichtage vom 1.1.1993 bis 1.1.1997 weitgehend danach, was ertragsteuerrechtlich dem Betriebsvermögen zugerechnet wird. Einen Gewerbebetrieb bilden nach § 97 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 BewG a.F. insbesondere alle Wirtschaftsgüter, die einer Kapitalgesellschaft gehören, wenn diese ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland hat. Bei bilanzierenden Gewerbetreibenden - wie z.B. einer AG - sind für den Ansatz der aktiven und passiven Wirtschaftsgüter in der Vermögensaufstellung die Steuerbilanzansätze, die der Ertragsbesteuerung zugrunde gelegt wurden, dem Grunde und der Höhe nach maßgebend.

Der Fonds ist dem Wortlaut des für seine ertragsteuerrechtliche Berücksichtigung maßgebenden § 21a S. 1 KStG a.F. entsprechend eine Rücklage i.S.d. § 103 Abs. 3 BewG a.F. und nicht eine Rückstellung oder ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten. Diese Rücklage ist bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens gem. § 103 Abs. 3 BewG a.F. nicht abziehbar, da ihr Abzug nicht durch Gesetz ausdrücklich zugelassen ist. Der Fonds hat nicht ohne weitere Voraussetzungen den Charakter einer Rückstellung, die steuerbilanzrechtlich unabhängig von § 21a KStG a.F. zu berücksichtigen ist. Und der Fonds hat auch nicht den Charakter eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens, der steuerbilanzrechtlich unabhängig von § 21a KStG a.F. zu berücksichtigen ist.

Der Gesetzgeber ist ersichtlich ebenfalls davon ausgegangen, dass der Fonds als solcher weder den Charakter einer Rückstellung noch eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens hat. Der Finanzausschuss ist ausweislich der Begründung für die Einführung des § 21a KStG a.F. davon ausgegangen, dass der Fonds ohne diese Sondervorschrift ertragsteuerrechtlich nicht berücksichtigt werden könnte. Zudem hat der Gesetzgeber nach dem Wortlaut des § 21a KStG a.F. die den steuerlichen Gewinn mindernde Bildung der Zuteilungsrücklage lediglich zugelassen, aber nicht vorgeschrieben. Rückstellungen und passive Rechnungsabgrenzungsposten müssen dagegen bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen in der Steuerbilanz berücksichtigt werden.

Die vom Gesetzgeber mit der Zuteilungsrücklage bei Bauspar-kassen verfolgte Zielsetzung rechtfertigt es nicht, die Rücklage entgegen dem Wortlaut des § 103 Abs. 3 BewG a.F. bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens zum Abzug zuzulassen. Wie bereits dargelegt, kommt es nach dieser Vorschrift nicht auf ertragsteuerrechtliche Wertungen, sondern darauf an, ob der Abzug einer Rücklage bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens durch Gesetz ausdrücklich zugelassen wurde. Die handelsrechtliche Klassifikation des "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" und dessen aufsichtsrechtliche Beurteilung spielen im vorliegenden Zusammenhang ebenfalls keine Rolle. Unerheblich ist auch, ob der Fonds handelsbilanzrechtlich teilweise Fremdkapitalcharakter hat. Entscheidend ist vielmehr, dass es sich bei der Rücklage steuerrechtlich um eine Gewinnrücklage handelt, weil sie sich auf einen Teilbetrag des ohne Rücklagenbildung realisierten Gewinns bezieht.

Linkhinweis:

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