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Kein Abzug des "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens

BFH 9.11.2016, II R 65/14

Der von Bausparkassen gebildete "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" war bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens nicht abziehbar. Er ist dem Wortlaut des für seine ertragsteuerrechtliche Berücksichtigung maßgebenden § 21a S. 1 KStG a.F. entsprechend eine Rücklage i.S.d. § 103 Abs. 3 BewG a.F. und nicht eine Rückstellung oder ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine pri­vate Bau­spar­kasse i.S.d. § 1 Abs. 1 S. 1 des Geset­zes über Bau­spar­kas­sen (Bau­sparkG) in der Rechts­form einer AG. Sie bil­dete ab dem Jahr 1991 den durch § 6 Abs. 1 S. 2 Bau­sparkG in der sein­er­zeit gel­ten­den Fas­sung des Art. 1 Nr. 5 des Geset­zes zur Ände­rung des Geset­zes über Bau­spar­kas­sen vom 13.12.1990 (Bau­sparkG a.F.) ein­ge­führ­ten Son­der­pos­ten "Fonds zur bau­s­par­tech­ni­schen Absi­che­rung" (im Fol­gen­den: Fonds) und bilan­zierte ihn nach der Posi­tion "Rück­stel­lun­gen" und vor der Posi­tion "Son­der­pos­ten mit Rückla­ge­n­an­teil".

Der Fonds wurde auch in den Steu­er­bi­lan­zen als Pas­siv­pos­ten berück­sich­tigt, und zwar mit den in den Prü­fer­bi­lan­zen aus­ge­wie­se­nen Wer­ten von rd. 109 Mio. DM zum 31.12.1995 und von rd. 118. Mio. DM zum 31.12.1996. Das Finanz­amt ließ den Fonds dem­ge­gen­über bei der Ein­heits­be­wer­tung des Betriebs­ver­mö­gens der Klä­ge­rin auf den 1.1.1996 und auf den 1.1.1997 nicht zum Abzug zu.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion der Klä­ge­rin hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat den streit­ge­gen­ständ­li­chen Fonds zu Recht als eine nach § 103 Abs. 3 BewG a.F. nicht abzieh­bare Rücklage ange­se­hen.

Gem. § 95 Abs. 1 S. 1 BewG a.F. umfasst das Betriebs­ver­mö­gen bewer­tungs­recht­lich alle Teile eines Gewer­be­be­triebs i.S.d. § 15 Abs. 1 und 2 EStG, die bei der steu­er­li­chen Gewin­ner­mitt­lung zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren; § 92 Abs. 5 und § 99 BewG a.F. blei­ben unbe­rührt. Danach rich­tet sich der Umfang des Betriebs­ver­mö­gens für Zwe­cke der Ein­heits­be­wer­tung für die Stich­tage vom 1.1.1993 bis 1.1.1997 weit­ge­hend danach, was ertrag­steu­er­recht­lich dem Betriebs­ver­mö­gen zuge­rech­net wird. Einen Gewer­be­be­trieb bil­den nach § 97 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 BewG a.F. ins­be­son­dere alle Wirt­schafts­gü­ter, die einer Kapi­tal­ge­sell­schaft gehö­ren, wenn diese ihre Geschäfts­lei­tung oder ihren Sitz im Inland hat. Bei bilan­zie­ren­den Gewer­be­t­rei­ben­den - wie z.B. einer AG - sind für den Ansatz der akti­ven und pas­si­ven Wirt­schafts­gü­ter in der Ver­mö­gens­auf­stel­lung die Steu­er­bi­lanz­an­sätze, die der Ertrags­be­steue­rung zugrunde gelegt wur­den, dem Grunde und der Höhe nach maß­ge­bend.

Der Fonds ist dem Wort­laut des für seine ertrag­steu­er­recht­li­che Berück­sich­ti­gung maß­ge­ben­den § 21a S. 1 KStG a.F. ent­sp­re­chend eine Rücklage i.S.d. § 103 Abs. 3 BewG a.F. und nicht eine Rück­stel­lung oder ein pas­si­ver Rech­nungs­ab­g­ren­zungs­pos­ten. Diese Rücklage ist bei der Ein­heits­be­wer­tung des Betriebs­ver­mö­gens gem. § 103 Abs. 3 BewG a.F. nicht abzieh­bar, da ihr Abzug nicht durch Gesetz aus­drück­lich zuge­las­sen ist. Der Fonds hat nicht ohne wei­tere Vor­aus­set­zun­gen den Cha­rak­ter einer Rück­stel­lung, die steu­er­bi­lanz­recht­lich unab­hän­gig von § 21a KStG a.F. zu berück­sich­ti­gen ist. Und der Fonds hat auch nicht den Cha­rak­ter eines pas­si­ven Rech­nungs­ab­g­ren­zungs­pos­tens, der steu­er­bi­lanz­recht­lich unab­hän­gig von § 21a KStG a.F. zu berück­sich­ti­gen ist.

Der Gesetz­ge­ber ist ersicht­lich eben­falls davon aus­ge­gan­gen, dass der Fonds als sol­cher weder den Cha­rak­ter einer Rück­stel­lung noch eines pas­si­ven Rech­nungs­ab­g­ren­zungs­pos­tens hat. Der Finanz­aus­schuss ist aus­weis­lich der Begrün­dung für die Ein­füh­rung des § 21a KStG a.F. davon aus­ge­gan­gen, dass der Fonds ohne diese Son­der­vor­schrift ertrag­steu­er­recht­lich nicht berück­sich­tigt wer­den könnte. Zudem hat der Gesetz­ge­ber nach dem Wort­laut des § 21a KStG a.F. die den steu­er­li­chen Gewinn min­dernde Bil­dung der Zutei­lungs­rücklage ledig­lich zuge­las­sen, aber nicht vor­ge­schrie­ben. Rück­stel­lun­gen und pas­sive Rech­nungs­ab­g­ren­zungs­pos­ten müs­sen dage­gen bei Vor­lie­gen der gesetz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen in der Steu­er­bi­lanz berück­sich­tigt wer­den.

Die vom Gesetz­ge­ber mit der Zutei­lungs­rücklage bei Bau­spar-kas­sen ver­folgte Ziel­set­zung recht­fer­tigt es nicht, die Rücklage ent­ge­gen dem Wort­laut des § 103 Abs. 3 BewG a.F. bei der Ein­heits­be­wer­tung des Betriebs­ver­mö­gens zum Abzug zuzu­las­sen. Wie bereits dar­ge­legt, kommt es nach die­ser Vor­schrift nicht auf ertrag­steu­er­recht­li­che Wer­tun­gen, son­dern dar­auf an, ob der Abzug einer Rücklage bei der Ein­heits­be­wer­tung des Betriebs­ver­mö­gens durch Gesetz aus­drück­lich zuge­las­sen wurde. Die han­dels­recht­li­che Klas­si­fi­ka­tion des "Fonds zur bau­s­par­tech­ni­schen Absi­che­rung" und des­sen auf­sichts­recht­li­che Beur­tei­lung spie­len im vor­lie­gen­den Zusam­men­hang eben­falls keine Rolle. Uner­heb­lich ist auch, ob der Fonds han­dels­bi­lanz­recht­lich teil­weise Fremd­ka­pi­tal­cha­rak­ter hat. Ent­schei­dend ist viel­mehr, dass es sich bei der Rücklage steu­er­recht­lich um eine Gewinn­rücklage han­delt, weil sie sich auf einen Teil­be­trag des ohne Rückla­gen­bil­dung rea­li­sier­ten Gewinns bezieht.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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