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Kein Abzug des "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens

BFH 9.11.2016, II R 65/14

Der von Bau­spar­kas­sen ge­bil­dete "Fonds zur bau­spar­tech­ni­schen Ab­si­che­rung" war bei der Ein­heits­be­wer­tung des Be­triebs­vermögens nicht ab­zieh­bar. Er ist dem Wort­laut des für seine er­trag­steu­er­recht­li­che Berück­sich­ti­gung maßge­ben­den § 21a S. 1 KStG a.F. ent­spre­chend eine Rück­lage i.S.d. § 103 Abs. 3 BewG a.F. und nicht eine Rück­stel­lung oder ein pas­si­ver Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine pri­vate Bau­spar­kasse i.S.d. § 1 Abs. 1 S. 1 des Ge­set­zes über Bau­spar­kas­sen (Bau­sparkG) in der Rechts­form ei­ner AG. Sie bil­dete ab dem Jahr 1991 den durch § 6 Abs. 1 S. 2 Bau­sparkG in der sei­ner­zeit gel­ten­den Fas­sung des Art. 1 Nr. 5 des Ge­set­zes zur Ände­rung des Ge­set­zes über Bau­spar­kas­sen vom 13.12.1990 (Bau­sparkG a.F.) ein­geführ­ten Son­der­pos­ten "Fonds zur bau­spar­tech­ni­schen Ab­si­che­rung" (im Fol­gen­den: Fonds) und bi­lan­zierte ihn nach der Po­si­tion "Rück­stel­lun­gen" und vor der Po­si­tion "Son­der­pos­ten mit Rück­la­gen­an­teil".

Der Fonds wurde auch in den Steu­er­bi­lan­zen als Pas­siv­pos­ten berück­sich­tigt, und zwar mit den in den Prüfer­bi­lan­zen aus­ge­wie­se­nen Wer­ten von rd. 109 Mio. DM zum 31.12.1995 und von rd. 118. Mio. DM zum 31.12.1996. Das Fi­nanz­amt ließ den Fonds dem­ge­genüber bei der Ein­heits­be­wer­tung des Be­triebs­vermögens der Kläge­rin auf den 1.1.1996 und auf den 1.1.1997 nicht zum Ab­zug zu.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Die Re­vi­sion der Kläge­rin hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Das FG hat den streit­ge­genständ­li­chen Fonds zu Recht als eine nach § 103 Abs. 3 BewG a.F. nicht ab­zieh­bare Rück­lage an­ge­se­hen.

Gem. § 95 Abs. 1 S. 1 BewG a.F. um­fasst das Be­triebs­vermögen be­wer­tungs­recht­lich alle Teile ei­nes Ge­wer­be­be­triebs i.S.d. § 15 Abs. 1 und 2 EStG, die bei der steu­er­li­chen Ge­winn­er­mitt­lung zum Be­triebs­vermögen gehören; § 92 Abs. 5 und § 99 BewG a.F. blei­ben un­berührt. Da­nach rich­tet sich der Um­fang des Be­triebs­vermögens für Zwecke der Ein­heits­be­wer­tung für die Stich­tage vom 1.1.1993 bis 1.1.1997 weit­ge­hend da­nach, was er­trag­steu­er­recht­lich dem Be­triebs­vermögen zu­ge­rech­net wird. Einen Ge­wer­be­be­trieb bil­den nach § 97 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 BewG a.F. ins­be­son­dere alle Wirt­schaftsgüter, die ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft gehören, wenn diese ihre Ge­schäfts­lei­tung oder ih­ren Sitz im In­land hat. Bei bi­lan­zie­ren­den Ge­wer­be­trei­ben­den - wie z.B. ei­ner AG - sind für den An­satz der ak­ti­ven und pas­si­ven Wirt­schaftsgüter in der Vermögens­auf­stel­lung die Steu­er­bi­lanz­ansätze, die der Er­trags­be­steue­rung zu­grunde ge­legt wur­den, dem Grunde und der Höhe nach maßge­bend.

Der Fonds ist dem Wort­laut des für seine er­trag­steu­er­recht­li­che Berück­sich­ti­gung maßge­ben­den § 21a S. 1 KStG a.F. ent­spre­chend eine Rück­lage i.S.d. § 103 Abs. 3 BewG a.F. und nicht eine Rück­stel­lung oder ein pas­si­ver Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten. Diese Rück­lage ist bei der Ein­heits­be­wer­tung des Be­triebs­vermögens gem. § 103 Abs. 3 BewG a.F. nicht ab­zieh­bar, da ihr Ab­zug nicht durch Ge­setz ausdrück­lich zu­ge­las­sen ist. Der Fonds hat nicht ohne wei­tere Vor­aus­set­zun­gen den Cha­rak­ter ei­ner Rück­stel­lung, die steu­er­bi­lanz­recht­lich un­abhängig von § 21a KStG a.F. zu berück­sich­ti­gen ist. Und der Fonds hat auch nicht den Cha­rak­ter ei­nes pas­si­ven Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­tens, der steu­er­bi­lanz­recht­lich un­abhängig von § 21a KStG a.F. zu berück­sich­ti­gen ist.

Der Ge­setz­ge­ber ist er­sicht­lich eben­falls da­von aus­ge­gan­gen, dass der Fonds als sol­cher we­der den Cha­rak­ter ei­ner Rück­stel­lung noch ei­nes pas­si­ven Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­tens hat. Der Fi­nanz­aus­schuss ist aus­weis­lich der Begründung für die Einführung des § 21a KStG a.F. da­von aus­ge­gan­gen, dass der Fonds ohne diese Son­der­vor­schrift er­trag­steu­er­recht­lich nicht berück­sich­tigt wer­den könnte. Zu­dem hat der Ge­setz­ge­ber nach dem Wort­laut des § 21a KStG a.F. die den steu­er­li­chen Ge­winn min­dernde Bil­dung der Zu­tei­lungsrück­lage le­dig­lich zu­ge­las­sen, aber nicht vor­ge­schrie­ben. Rück­stel­lun­gen und pas­sive Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten müssen da­ge­gen bei Vor­lie­gen der ge­setz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen in der Steu­er­bi­lanz berück­sich­tigt wer­den.

Die vom Ge­setz­ge­ber mit der Zu­tei­lungsrück­lage bei Bau­spar-kas­sen ver­folgte Ziel­set­zung recht­fer­tigt es nicht, die Rück­lage ent­ge­gen dem Wort­laut des § 103 Abs. 3 BewG a.F. bei der Ein­heits­be­wer­tung des Be­triebs­vermögens zum Ab­zug zu­zu­las­sen. Wie be­reits dar­ge­legt, kommt es nach die­ser Vor­schrift nicht auf er­trag­steu­er­recht­li­che Wer­tun­gen, son­dern dar­auf an, ob der Ab­zug ei­ner Rück­lage bei der Ein­heits­be­wer­tung des Be­triebs­vermögens durch Ge­setz ausdrück­lich zu­ge­las­sen wurde. Die han­dels­recht­li­che Klas­si­fi­ka­tion des "Fonds zur bau­spar­tech­ni­schen Ab­si­che­rung" und des­sen auf­sichts­recht­li­che Be­ur­tei­lung spie­len im vor­lie­gen­den Zu­sam­men­hang eben­falls keine Rolle. Un­er­heb­lich ist auch, ob der Fonds han­dels­bi­lanz­recht­lich teil­weise Fremd­ka­pi­tal­cha­rak­ter hat. Ent­schei­dend ist viel­mehr, dass es sich bei der Rück­lage steu­er­recht­lich um eine Ge­winnrück­lage han­delt, weil sie sich auf einen Teil­be­trag des ohne Rück­la­gen­bil­dung rea­li­sier­ten Ge­winns be­zieht.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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