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Steuerberatung

Zur Gewinnfeststellung gemäß § 15 Abs. 1 InvStG a.F.

BFH 30.1.2018, VIII R 20/14

Eine Ge­winn­fest­stel­lung gem. § 15 Abs. 1 In­vStG a.F. ist auch dann durch­zuführen, wenn an einem Spe­zial-Son­der­vermögen nur ein An­le­ger be­tei­ligt ist. Die ge­son­derte Fest­stel­lung wirkt auch in die­sem Fall wie eine ein­heit­li­che Fest­stel­lung ge­genüber dem An­le­ger und dem Spe­zial-Son­der­vermögen.

Der Sach­ver­halt:
Der B-Fonds war ein Spe­zial-Son­der­vermögen, das im Streit­zeit­raum 2004/2005 von der D-KAG ver­wal­tet wurde. Ne­ben dem B-Fonds ver­wal­tete die D-KAG auch den A-Fonds, der Ende Fe­bruar 2006 gem. § 40 InvG a.F. auf den B-Fonds ver­schmol­zen wurde. Seit 2007 wurde der B-Fonds von der aus der Ver­schmel­zung der Ka­pi­tal­an­la­ge­ge­sell­schaft mbh mit der D-KAG her­vor­ge­gan­ge­nen Kläge­rin, der A-GmbH, ver­wal­tet. Ein­zi­ger An­le­ger des A-Fonds war bis zur Ver­schmel­zung der A. e.V. Dem Vermögen des A-Fonds wa­ren bei der De­pot­bank über­wie­gend Ak­tien und im Übri­gen fest­ver­zins­li­che Wert­pa­piere, Ge­nuss­scheine, Geld­markt­pa­piere so­wie in ge­rin­gem Um­fang auch De­ri­vate zu­ge­ord­net.

Die D-KAG hatte im Jahr 2003 mit ei­ner in den Nie­der­lan­den ansässi­gen Ge­sell­schaft (S-BV) eine Ver­wal­tungs­ver­ein­ba­rung ge­schlos­sen, nach der die S-BV die Ver­wal­tung des dem A-Fonds zu­ge­ord­ne­ten Vermögens über­nahm. Als Ge­gen­leis­tung er­hielt die S-BV ne­ben der Ba­sis­vergütung bei Über­schrei­tung ei­nes be­stimm­ten Be­wer­tungs­ziels des Son­der­vermögens zusätz­lich eine sog. Per­for­mance Fee, die un­mit­tel­bar durch das Son­der­vermögen zu tra­gen war. Der An­spruch ent­stand jähr­lich, so­fern und so­weit sich die ver­wal­te­ten Vermögens­werte bes­ser ent­wi­ckel­ten als der in den An­la­ge­richt­li­nien des Ver­tra­ges fest­ge­legte Ver­gleichsmaßstab. Die Per­for­mance Fee be­trug 20 % der die "Bench­mark" über­stei­gen­den Wert­ent­wick­lung ("Out­per­for­mance"), be­rech­net über einen rol­lie­ren­den Drei-Jah­res-Zeit­raum und be­rei­nigt um die un­abhängig hier­von zu zah­lende Ba­sis­vergütung von 0,20 % des durch­schnitt­li­chen Vermögens­ge­samt­wer­tes. Die Zah­lung der Per­for­mance Fee war auf 1 % des durch­schnitt­li­chen Markt­wer­tes be­grenzt.

Am 1.7.2005 reichte die D-KAG für den A-Fonds beim Fi­nanz­amt eine "Erklärung zur ge­son­der­ten Fest­stel­lung von Be­steue­rungs­grund­la­gen der In­vest­ment­ge­sell­schaft nach § 13 Abs. 2 In­vStG" für das Ge­schäfts­jahr vom 1.3.2004 bis zum 28.2.2005 ein. Die dem A-Fonds in die­sem Ge­schäfts­jahr auf­grund der Ver­wal­tungs­ver­ein­ba­rung be­rech­nete Per­for­mance Fee i.H.v. 239.998 € hatte die D-KAG nach den Fest­stel­lun­gen des FG bei der Er­mitt­lung der in der Fest­stel­lungs­erklärung an­ge­ge­be­nen or­dent­li­chen Erträge als Wer­bungs­kos­ten in Ab­zug ge­bracht und der pau­scha­len 10 %-igen Kürzung nach § 3 Abs. 3 S. 2 Nr. 2 In­vStG un­ter­wor­fen.

Nach ei­ner Außenprüfung ge­langte der Prüfer zu der Auf­fas­sung, dass sich die per­for­mance­abhängige Vergütung nicht aus­schließlich an­hand der er­ziel­ten or­dent­li­chen Erträge be­messe, son­dern die im Ge­schäfts­jahr 2004/2005 er­ziel­ten steu­er­freien außer­or­dent­li­chen Erträge (rea­li­sierte Kurs­ge­winne nach Ab­zug von rea­li­sier­ten Kurs­ver­lus­ten) so­wie die nicht­steu­er­ba­ren un­rea­li­sier­ten Kurs­ge­winne er­heb­li­chen Ein­fluss auf die Höhe der er­folgs­abhängi­gen Vergütung ge­habt hätten. Im Ge­schäfts­jahr 2004/2005 werde der über­wie­gende Teil (68,37 %) der Stei­ge­rung des Fonds­vermögens aus außer­or­dent­li­chen Erträgen (nicht steu­er­bare Veräußerungs­ge­winne und nicht rea­li­sierte steu­er­freie Kurs­ge­winne) ge­speist. In die­ser Höhe lägen keine ab­zugsfähi­gen Wer­bungs­kos­ten im Be­reich der Er­mitt­lung der or­dent­li­chen steu­er­li­chen Erträge i.S.d. § 3 In­vStG vor. Le­dig­lich in Höhe der ver­blei­ben­den 31,63 % be­stehe ein Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zu steu­er­pflich­ti­gen or­dent­li­chen Erträgen. Hier­aus er­mit­telte der Prüfer nicht ab­zugsfähige Wer­bungs­kos­ten i.H.v. 164.086 € (68,37 % von 239.998 €) und ent­spre­chend erhöhte aus­ge­schüttete und aus­schüttungs­glei­che Erträge.

Das Fi­nanz­amt er­ließ dar­auf­hin einen "Be­scheid über die ge­son­derte - und ein­heit­li­che - Fest­stel­lung nach § 15 Abs. 1 In­vStG für: A-Fonds", der auch den An­le­ger ausdrück­lich be­nannte. Die "Fest­stel­lung der Be­steue­rungs­grund­la­gen nach § 5 Abs. 1 In­vStG" er­folgte für das "Ge­schäfts­jahr vom 1.3.2004 bis 28.2.2005" und "die End­aus­schüttung 6.5.2005". Im Adress­feld des Be­schei­des war die Kläge­rin ge­nannt. Un­ter "B. Begründung und Ne­ben­be­stim­mun­gen" wurde dar­auf ver­wie­sen, dass die Fest­stel­lung auf­grund der "bei Ih­nen durch­geführ­ten Außenprüfung (siehe Prüfungs­be­richt vom 10.5.2010)" er­ging und der Vor­be­halt der Nachprüfung "hier­mit auf­ge­ho­ben" wurd.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes blieb vor dem BFH er­folg­los.

Gründe:
Die Auf­he­bung des Fest­stel­lungs­be­schei­des war - ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG - nicht etwa des­halb ge­bo­ten, weil es an ei­ner Rechts­grund­lage für des­sen Er­lass fehlte. Denn eine Ge­winn­fest­stel­lung gem. § 15 Abs. 1 In­vStG ist auch dann durch­zuführen, wenn - wie hier - an dem Spe­zial-Son­der­vermögen nur ein An­le­ger be­tei­ligt ist. Diese Fest­stel­lung wirkt wie eine ge­son­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung. Die hierfür er­for­der­li­che Rechts­grund­lage für die Durchführung ei­nes Fest­stel­lungs­ver­fah­rens für inländi­sche Spe­zial-Son­der­vermögen mit nur einem An­le­ger er­gibt sich aus § 15 Abs. 1 S. 3, 4 In­vStG.

Gem. § 15 Abs. 1 S. 3 In­vStG gilt bei inländi­schen Spe­zial-Son­der­vermögen für die Fest­stel­lung der Be­steue­rungs­grund­la­gen § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO ent­spre­chend; die Fest­stel­lungs­erklärung steht ei­ner ge­son­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung un­ter dem Vor­be­halt der Nachprüfung gleich. § 15 Abs. 1 S. 4 In­vStG be­stimmt, dass § 13 Abs. 1, 3 u. 4 In­vStG, die die ge­son­derte Fest­stel­lung der Be­steue­rungs­grund­la­gen bei inländi­schen Pu­bli­kums Son­der­vermögen und inländi­schen In­vest­mentak­ti­en­ge­sell­schaf­ten be­tref­fen, nicht an­zu­wen­den sind.

Während § 15 Abs. 1 S. 3 In­vStG durch die an­ge­ord­nete ent­spre­chende An­wen­dung des § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO für inländi­sche Spe­zial-Son­der­vermögen, an de­nen meh­rere An­le­ger be­tei­ligt sind, eine klare Re­ge­lung trifft, fehlt es für den Fall ei­nes Spe­zial-Son­der­vermögens mit nur einem An­le­ger an ei­ner sol­chen. Das Ge­setz enthält für diese Fälle we­der einen Ver­weis auf eine ent­spre­chende An­wen­dung des § 180 Abs. 1 Nr. 2b AO noch lässt es er­ken­nen, dass das Be­steue­rungs­ver­fah­ren al­lein auf die An­le­ge­re­bene ver­la­gert wer­den soll, wenn nur ein An­le­ger vor­han­den ist.

Je­doch be­stimmt § 15 Abs. 1 S. 4 In­vStG, dass die in § 13 Abs. 2 In­vStG fest­ge­schrie­bene Ver­pflich­tung zur Ab­gabe ei­ner Fest­stel­lungs­erklärung auch für inländi­sche Spe­zial-Son­der­vermögen gilt. Dem­ent­spre­chend sind inländi­sche Spe­zial-Son­der­vermögen zur Ab­gabe ei­ner Fest­stel­lungs­erklärung ver­pflich­tet, und zwar un­abhängig von der An­zahl der An­le­ger. Eine ent­spre­chende Pflicht zur Ab­gabe ei­ner Fest­stel­lungs­erklärung er­gibt in­des nur Sinn, wenn eine Fest­stel­lung der Be­steue­rungs­grund­la­gen er­folgt bzw. die Erklärung ei­ner sol­chen gleich­steht. Hier­aus kann mit hin­rei­chen­der Deut­lich­keit die Ent­schei­dung des Ge­setz­ge­bers ent­nom­men wer­den, dass auch die Be­steue­rungs­grund­la­gen ei­nes inländi­schen Spe­zial-Son­der­vermögens mit nur einem An­le­ger in einem Fest­stel­lungs­be­scheid fest­ge­stellt wer­den sol­len.

Die da­nach ge­bo­tene ge­son­derte Fest­stel­lung der Be­steue­rungs­grund­la­gen steht ent­spre­chend § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO i.V.m. § 15 Abs. 1 S. 3 In­vStG ei­ner ge­son­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung gleich, wo­bei die all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten der Ab­ga­ben­ord­nung an­zu­wen­den sind. Sie wirkt - an­ders als die Fest­stel­lung gem. § 13 In­vStG - grundsätz­lich wie ein Grund­la­gen­be­scheid für die Be­steue­rung der An­le­ger. Die Fest­stel­lung der Be­steue­rungs­grund­la­gen wirkt auch bei der Be­tei­li­gung nur ei­nes An­le­gers wie eine ein­heit­li­che Fest­stel­lung ge­genüber dem An­le­ger und dem Spe­zial-Son­der­vermögen.

Im Streit­fall hatte das FG den Fest­stel­lungs­be­scheid al­ler­dings zu Recht auf­ge­ho­ben, weil er nicht hin­rei­chend deut­lich er­ken­nen ließ, an wel­che In­halts­adres­sa­ten er ge­rich­tet ist. Hier­durch ent­fal­tete die ab­ge­ge­bene Fest­stel­lungs­erklärung, die ei­ner ge­son­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung un­ter dem Vor­be­halt der Nachprüfung gleich­steht (§ 15 Abs. 1 S. 3 Hs. 2 In­vStG), (er­neut) Wir­kung.

Hin­ter­grund:
Der BFH wies ergänzend dar­auf hin, dass es sich bei der strei­ti­gen Per­for­mance Fee um mit­tel­bare Wer­bungs­kos­ten i.S.d. § 3 Abs. 3 S. 2 In­vStG han­delt (sog. Ge­mein­kos­ten, die der Re­ge­lung des § 3 Abs. 3 S. 2 In­vStG un­ter­fal­len, da ein un­mit­tel­ba­rer wirt­schaft­li­cher Zu­sam­men­hang zwi­schen der Per­for­mance Fee und be­stimm­ten Ein­nah­men fehlt.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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