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Zur Gewinnfeststellung gemäß § 15 Abs. 1 InvStG a.F.

BFH 30.1.2018, VIII R 20/14

Eine Gewinnfeststellung gem. § 15 Abs. 1 InvStG a.F. ist auch dann durchzuführen, wenn an einem Spezial-Sondervermögen nur ein Anleger beteiligt ist. Die gesonderte Feststellung wirkt auch in diesem Fall wie eine einheitliche Feststellung gegenüber dem Anleger und dem Spezial-Sondervermögen.

Der Sach­ver­halt:
Der B-Fonds war ein Spe­zial-Son­der­ver­mö­gen, das im Streit­zei­traum 2004/2005 von der D-KAG ver­wal­tet wurde. Neben dem B-Fonds ver­wal­tete die D-KAG auch den A-Fonds, der Ende Februar 2006 gem. § 40 InvG a.F. auf den B-Fonds ver­sch­mol­zen wurde. Seit 2007 wurde der B-Fonds von der aus der Ver­sch­mel­zung der Kapi­tal­an­la­ge­ge­sell­schaft mbh mit der D-KAG her­vor­ge­gan­ge­nen Klä­ge­rin, der A-GmbH, ver­wal­tet. Ein­zi­ger Anle­ger des A-Fonds war bis zur Ver­sch­mel­zung der A. e.V. Dem Ver­mö­gen des A-Fonds waren bei der Depot­bank über­wie­gend Aktien und im Übri­gen fest­ver­zins­li­che Wert­pa­piere, Genuss­scheine, Geld­markt­pa­piere sowie in gerin­gem Umfang auch Deri­vate zuge­ord­net.

Die D-KAG hatte im Jahr 2003 mit einer in den Nie­der­lan­den ansäs­si­gen Gesell­schaft (S-BV) eine Ver­wal­tungs­ve­r­ein­ba­rung gesch­los­sen, nach der die S-BV die Ver­wal­tung des dem A-Fonds zuge­ord­ne­ten Ver­mö­gens über­nahm. Als Gegen­leis­tung erhielt die S-BV neben der Basis­ver­gü­tung bei Über­sch­rei­tung eines bestimm­ten Bewer­tungs­ziels des Son­der­ver­mö­gens zusätz­lich eine sog. Per­for­mance Fee, die unmit­tel­bar durch das Son­der­ver­mö­gen zu tra­gen war. Der Anspruch ent­stand jähr­lich, sofern und soweit sich die ver­wal­te­ten Ver­mö­gens­werte bes­ser ent­wi­ckel­ten als der in den Anla­ge­richt­li­nien des Ver­tra­ges fest­ge­legte Ver­g­leichs­maß­stab. Die Per­for­mance Fee betrug 20 % der die "Bench­mark" über­s­tei­gen­den Wert­ent­wick­lung ("Out­per­for­mance"), berech­net über einen rol­lie­ren­den Drei-Jah­res-Zei­traum und ber­ei­nigt um die unab­hän­gig hier­von zu zah­lende Basis­ver­gü­tung von 0,20 % des durch­schnitt­li­chen Ver­mö­gens­ge­samt­wer­tes. Die Zah­lung der Per­for­mance Fee war auf 1 % des durch­schnitt­li­chen Markt­wer­tes beg­renzt.

Am 1.7.2005 reichte die D-KAG für den A-Fonds beim Finanz­amt eine "Erklär­ung zur geson­der­ten Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen der Invest­ment­ge­sell­schaft nach § 13 Abs. 2 InvStG" für das Geschäfts­jahr vom 1.3.2004 bis zum 28.2.2005 ein. Die dem A-Fonds in die­sem Geschäfts­jahr auf­grund der Ver­wal­tungs­ve­r­ein­ba­rung berech­nete Per­for­mance Fee i.H.v. 239.998 € hatte die D-KAG nach den Fest­stel­lun­gen des FG bei der Ermitt­lung der in der Fest­stel­lung­s­er­klär­ung ange­ge­be­nen ordent­li­chen Erträge als Wer­bungs­kos­ten in Abzug gebracht und der pau­scha­len 10 %-igen Kür­zung nach § 3 Abs. 3 S. 2 Nr. 2 InvStG unter­wor­fen.

Nach einer Außen­prü­fung gelangte der Prü­fer zu der Auf­fas­sung, dass sich die per­for­man­ce­ab­hän­gige Ver­gü­tung nicht aus­sch­ließ­lich anhand der erziel­ten ordent­li­chen Erträge bemesse, son­dern die im Geschäfts­jahr 2004/2005 erziel­ten steu­er­f­reien außer­or­dent­li­chen Erträge (rea­li­sierte Kurs­ge­winne nach Abzug von rea­li­sier­ten Kurs­ver­lus­ten) sowie die nicht­steu­er­ba­ren unrea­li­sier­ten Kurs­ge­winne erheb­li­chen Ein­fluss auf die Höhe der erfolgs­ab­hän­gi­gen Ver­gü­tung gehabt hät­ten. Im Geschäfts­jahr 2004/2005 werde der über­wie­gende Teil (68,37 %) der Stei­ge­rung des Fonds­ver­mö­gens aus außer­or­dent­li­chen Erträ­gen (nicht steu­er­bare Ver­äu­ße­rungs­ge­winne und nicht rea­li­sierte steu­er­f­reie Kurs­ge­winne) gespeist. In die­ser Höhe lägen keine abzugs­fähi­gen Wer­bungs­kos­ten im Bereich der Ermitt­lung der ordent­li­chen steu­er­li­chen Erträge i.S.d. § 3 InvStG vor. Ledig­lich in Höhe der ver­b­lei­ben­den 31,63 % bestehe ein Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zu steu­erpf­lich­ti­gen ordent­li­chen Erträ­gen. Hier­aus ermit­telte der Prü­fer nicht abzugs­fähige Wer­bungs­kos­ten i.H.v. 164.086 € (68,37 % von 239.998 €) und ent­sp­re­chend erhöhte aus­ge­schüt­tete und aus­schüt­tungs­g­lei­che Erträge.

Das Finanz­amt erließ dar­auf­hin einen "Bescheid über die geson­derte - und ein­heit­li­che - Fest­stel­lung nach § 15 Abs. 1 InvStG für: A-Fonds", der auch den Anle­ger aus­drück­lich benannte. Die "Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen nach § 5 Abs. 1 InvStG" erfolgte für das "Geschäfts­jahr vom 1.3.2004 bis 28.2.2005" und "die End­aus­schüt­tung 6.5.2005". Im Adress­feld des Beschei­des war die Klä­ge­rin genannt. Unter "B. Begrün­dung und Neben­be­stim­mun­gen" wurde dar­auf ver­wie­sen, dass die Fest­stel­lung auf­grund der "bei Ihnen durch­ge­führ­ten Außen­prü­fung (siehe Prü­fungs­be­richt vom 10.5.2010)" erging und der Vor­be­halt der Nach­prü­fung "hier­mit auf­ge­ho­ben" wurd.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Die Revi­sion des Finanzam­tes blieb vor dem BFH erfolg­los.

Gründe:
Die Auf­he­bung des Fest­stel­lungs­be­schei­des war - ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG - nicht etwa des­halb gebo­ten, weil es an einer Rechts­grund­lage für des­sen Erlass fehlte. Denn eine Gewinn­fest­stel­lung gem. § 15 Abs. 1 InvStG ist auch dann durch­zu­füh­ren, wenn - wie hier - an dem Spe­zial-Son­der­ver­mö­gen nur ein Anle­ger betei­ligt ist. Diese Fest­stel­lung wirkt wie eine geson­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung. Die hier­für erfor­der­li­che Rechts­grund­lage für die Durch­füh­rung eines Fest­stel­lungs­ver­fah­rens für inlän­di­sche Spe­zial-Son­der­ver­mö­gen mit nur einem Anle­ger ergibt sich aus § 15 Abs. 1 S. 3, 4 InvStG.

Gem. § 15 Abs. 1 S. 3 InvStG gilt bei inlän­di­schen Spe­zial-Son­der­ver­mö­gen für die Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO ent­sp­re­chend; die Fest­stel­lung­s­er­klär­ung steht einer geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung gleich. § 15 Abs. 1 S. 4 InvStG bestimmt, dass § 13 Abs. 1, 3 u. 4 InvStG, die die geson­derte Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen bei inlän­di­schen Pub­li­kums Son­der­ver­mö­gen und inlän­di­schen Invest­men­tak­ti­en­ge­sell­schaf­ten betref­fen, nicht anzu­wen­den sind.

Wäh­rend § 15 Abs. 1 S. 3 InvStG durch die ange­ord­nete ent­sp­re­chende Anwen­dung des § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO für inlän­di­sche Spe­zial-Son­der­ver­mö­gen, an denen meh­rere Anle­ger betei­ligt sind, eine klare Rege­lung trifft, fehlt es für den Fall eines Spe­zial-Son­der­ver­mö­gens mit nur einem Anle­ger an einer sol­chen. Das Gesetz ent­hält für diese Fälle weder einen Ver­weis auf eine ent­sp­re­chende Anwen­dung des § 180 Abs. 1 Nr. 2b AO noch lässt es erken­nen, dass das Besteue­rungs­ver­fah­ren allein auf die Anle­ge­re­bene ver­la­gert wer­den soll, wenn nur ein Anle­ger vor­han­den ist.

Jedoch bestimmt § 15 Abs. 1 S. 4 InvStG, dass die in § 13 Abs. 2 InvStG fest­ge­schrie­bene Verpf­lich­tung zur Abgabe einer Fest­stel­lung­s­er­klär­ung auch für inlän­di­sche Spe­zial-Son­der­ver­mö­gen gilt. Dem­ent­sp­re­chend sind inlän­di­sche Spe­zial-Son­der­ver­mö­gen zur Abgabe einer Fest­stel­lung­s­er­klär­ung verpf­lich­tet, und zwar unab­hän­gig von der Anzahl der Anle­ger. Eine ent­sp­re­chende Pflicht zur Abgabe einer Fest­stel­lung­s­er­klär­ung ergibt indes nur Sinn, wenn eine Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen erfolgt bzw. die Erklär­ung einer sol­chen gleich­steht. Hier­aus kann mit hin­rei­chen­der Deut­lich­keit die Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers ent­nom­men wer­den, dass auch die Besteue­rungs­grund­la­gen eines inlän­di­schen Spe­zial-Son­der­ver­mö­gens mit nur einem Anle­ger in einem Fest­stel­lungs­be­scheid fest­ge­s­tellt wer­den sol­len.

Die danach gebo­tene geson­derte Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen steht ent­sp­re­chend § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO i.V.m. § 15 Abs. 1 S. 3 InvStG einer geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung gleich, wobei die all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten der Abga­ben­ord­nung anzu­wen­den sind. Sie wirkt - anders als die Fest­stel­lung gem. § 13 InvStG - grund­sätz­lich wie ein Grund­la­gen­be­scheid für die Besteue­rung der Anle­ger. Die Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen wirkt auch bei der Betei­li­gung nur eines Anle­gers wie eine ein­heit­li­che Fest­stel­lung gegen­über dem Anle­ger und dem Spe­zial-Son­der­ver­mö­gen.

Im Streit­fall hatte das FG den Fest­stel­lungs­be­scheid aller­dings zu Recht auf­ge­ho­ben, weil er nicht hin­rei­chend deut­lich erken­nen ließ, an wel­che Inhaltsadres­sa­ten er gerich­tet ist. Hier­durch ent­fal­tete die abge­ge­bene Fest­stel­lung­s­er­klär­ung, die einer geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung gleich­steht (§ 15 Abs. 1 S. 3 Hs. 2 InvStG), (erneut) Wir­kung.

Hin­ter­grund:
Der BFH wies ergän­zend dar­auf hin, dass es sich bei der strei­ti­gen Per­for­mance Fee um mit­tel­bare Wer­bungs­kos­ten i.S.d. § 3 Abs. 3 S. 2 InvStG han­delt (sog. Gemein­kos­ten, die der Rege­lung des § 3 Abs. 3 S. 2 InvStG unter­fal­len, da ein unmit­tel­ba­rer wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen der Per­for­mance Fee und bestimm­ten Ein­nah­men fehlt.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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