Junges Verwaltungsvermögen und junge Finanzmittel bei Umwandlungsvorgängen

Der BFH hatte in der Ver­gan­gen­heit be­reits ent­schie­den, dass bei einem Ak­tiv­tausch im Rah­men ei­ner „Aufwärts­ver­schmel­zung“ jun­ges Ver­wal­tungs­vermögen ent­steht. Un­geklärt blieb, ob die dort dar­ge­stell­ten Grundsätze auch auf junge Fi­nanz­mit­tel über­trag­bar sind. Da­ne­ben be­stand in der Pra­xis Un­si­cher­heit, wel­che Um­wand­lungs­vorgänge schädlich sind. In Fällen, in de­nen aus zeit­li­chen Gründen ein An­trag auf Er­tei­lung ei­ner ver­bind­li­chen Aus­kunft nicht ge­stellt wer­den konnte, wurde aus Vor­sichtsgründen in der Pra­xis von „jun­gem Ver­wal­tungs­vermögen“ und „jun­gen Fi­nanz­mit­teln“ aus­ge­gan­gen, bzw. die vor­weg­ge­nom­mene Erb­folge ver­scho­ben, um den Ab­lauf der zweijähri­gen Frist ab­zu­war­ten.

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Die Er­lasse bekräfti­gen die re­strik­tive An­sicht der Fi­nanz­ver­wal­tung, was aber zu­min­dest zu ei­ner Klar­stel­lung und zu Rechts­si­cher­heit führt. Die Er­wei­te­rung des Be­griffs der jun­gen Fi­nanz­mit­tel durch die Er­lasse er­scheint al­ler­dings aus Sicht der Pra­xis zu un­be­stimmt und im Er­geb­nis ver­fehlt, da sie dem Ge­setz wi­der­spricht.

Die Er­lasse gel­ten - man­gels An­wen­dungs­re­ge­lung - grundsätz­lich für alle of­fe­nen Fälle.

Umwandlungsvorgänge

Die Fi­nanz­ver­wal­tung bleibt bei der Be­ur­tei­lung der Ent­ste­hung von jun­gem Ver­wal­tungs­vermögen bei ih­rer be­triebs- und ge­sell­schafts­be­zo­ge­nen Be­trach­tungs­weise. Im Kon­zern­ver­bund be­deu­tet dies, dass jun­ges Ver­wal­tungs­vermögen auf Ebene ei­ner je­den Kon­zern­ge­sell­schaft fest­ge­stellt wird. Das Schrift­tum geht da­ge­gen über­wie­gend von ei­ner kon­so­li­dier­ten Be­trach­tung aus, bei der jun­ges Ver­wal­tungs­vermögen aus­schließlich durch einen „ex­ter­nen“ Er­werb ent­ste­hen kann.

Nach der Ge­set­zes­de­fi­ni­tion ist Ver­wal­tungs­vermögen jung, wenn es dem Be­trieb im Zeit­punkt der Steu­er­ent­ste­hung we­ni­ger als zwei Jahre zu­zu­rech­nen war. Als ent­schei­dend für die Qua­li­fi­ka­tion von „jun­gem Ver­wal­tungs­vermögen“ se­hen die Er­lasse an, ob sich die Be­triebs­zu­ord­nung des Ver­wal­tungs­vermögens ändert. Hin­sicht­lich der Zu­rech­nung des Wirt­schafts­guts zu einem Be­trieb stel­len sie da­her auf den Recht­sträger­wech­sel ab.

Trotz al­ler Kri­tik an der ge­sell­schafts­be­zo­ge­nen Be­trach­tungs­weise ist zu begrüßen, dass nun Rechts­si­cher­heit ge­schaf­fen wird. So­mit stel­len alle For­men der Ver­schmel­zung (Aufwärts-, Abwärts-, und Seitwärts­ver­schmel­zung) Um­wand­lungs­vorgänge dar, die zu jun­gem Ver­wal­tungs­vermögen führen, so­fern Ver­wal­tungs­vermögen auf den über­neh­men­den Recht­sträger über­geht.

Eine An­rech­nung der Zu­rech­nungs­zeit des bis­he­ri­gen Recht­strägers fin­det beim neuen Recht­sträger nicht statt. Un­geklärt ist al­ler­dings, wie bei Ver­schmel­zun­gen der Zu­rech­nungs­zeit­raum zu er­mit­teln ist. Hierfür könnte auf den Tag des Ab­schlus­ses des Ver­schmel­zungs­ver­tra­ges bei der über­neh­men­den Ge­sell­schaft oder auf die zi­vil­recht­li­che Wirk­sam­keit (ent­spricht der Ein­tra­gung der Ver­schmel­zung im Han­dels­re­gis­ter) ab­ge­stellt wer­den. Die Fi­nanz­ver­wal­tung nimmt hierzu keine Stel­lung. Es dürfte so­mit der Tag der zi­vil­recht­li­chen Wirk­sam­keit der Über­tra­gung maßge­bend sein, da in den Er­las­sen auf den Recht­sträger­wech­sel ab­ge­stellt wird.

Begrüßen­swert ist auch die Klar­stel­lung, dass die Ein­brin­gung von Mit­un­ter­neh­me­ran­tei­len in eine Per­so­nen- oder Ka­pi­tal­ge­sell­schaft die Be­triebs­zu­gehörig­keit ei­nes Wirt­schafts­guts nicht ändert und da­mit im Grund­satz kein jun­ges Ver­wal­tungs­vermögen ent­steht. Al­ler­dings soll nach den Er­las­sen die Überführung von Ver­wal­tungs­vermögen aus dem Son­der­be­triebs­vermögen in das Ge­samt­hands­vermögen der neuen Ober­ge­sell­schaft bei Ein­brin­gung ei­nes Mit­un­ter­neh­mer­teils in eine Per­so­nen- oder Ka­pi­tal­ge­sell­schaft einen Vor­gang dar­stel­len, der zu jun­gem Ver­wal­tungs­vermögen führt. Auch hier geht die Fi­nanz­ver­wal­tung von ei­ner Ände­rung der zi­vil­recht­li­chen Zu­ord­nung und da­mit einem Recht­sträger­wech­sel aus. Diese Auf­fas­sung lässt je­doch un­berück­sich­tigt, dass sich an der Zu­rech­nung des Son­der­be­triebs­vermögens zum Mit­un­ter­neh­me­ran­teil an der Un­ter­ge­sell­schaft durch die Ein­brin­gung nichts ändert. Das Son­der­be­triebs­vermögen gehört wei­ter­hin zu dem­sel­ben Be­triebs­vermögen.

Die Ein­brin­gung/Ein­lage ei­nes An­teils an ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft wird nicht ex­pli­zit erwähnt. Sie dürfte nicht zu jun­gem Ver­wal­tungs­vermögen führen, so­lange der An­teil an der Ka­pi­tal­ge­sell­schaft kein Ver­wal­tungs­vermögen dar­stellt, d. h. die Höhe der Be­tei­li­gung größer als 25 % ist.

Junge Finanzmittel

Auch wenn die Er­lasse eine ge­wisse Rechts­si­cher­heit für das Vor­lie­gen von jun­gem Ver­wal­tungs­vermögen bie­ten, ist ge­rade im Hin­blick auf das Vor­lie­gen jun­ger Fi­nanz­mit­tel im Vor­feld ei­ner un­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung bei vor­an­ge­gan­ge­nen Um­struk­tu­rie­run­gen erhöhte Vor­sicht ge­bo­ten.

Bei der Be­ur­tei­lung, ob Fi­nanz­mit­tel „jung“ sind, ist nach der De­fi­ni­tion des Ge­set­zes der Saldo der Ein­la­gen und der Ent­nah­men von Fi­nanz­mit­teln in­ner­halb von zwei Jah­ren vor dem Be­steue­rungs­zeit­punkt zu er­mit­teln, wo­bei Ein­la­gen und Ent­nah­men zunächst nach den Grundsätzen des Er­trag­steu­er­rechts zu be­ur­tei­len sind. Die Fi­nanz­ver­wal­tung hat al­ler­dings nun in den Er­las­sen eine erb­schaft­steu­er­lich mo­di­fi­zierte De­fi­ni­tion des Ein­lage- und Ent­nah­me­be­griffs vor­ge­nom­men.

Sie wer­tet alle Fälle, die auch zu jun­gem Ver­wal­tungs­vermögen führen können, bei Zuführung von Fi­nanz­mit­teln im Rah­men des Um­wand­lungs­vor­gangs ebenso als Ein­lage, so dass hier­durch junge Fi­nanz­mit­tel ent­ste­hen können und begnügt sich mit einem pau­scha­len Ver­weis, dass es auch für die jun­gen Fi­nanz­mit­tel auf eine „be­triebs­be­zo­gene Zu­rech­nung“ an­komme. Dies wi­der­spricht al­ler­dings dem Wort­laut des Ge­set­zes, der diese Vor­aus­set­zung aus­schließlich für das Ver­wal­tungs­vermögen vor­sieht und da­mit der In­ten­tion des Ge­setz­ge­bers, ge­rade kurz­fris­tig vor Über­tra­gung vor­ge­nom­mene Ein­la­gen von Fi­nanz­mit­teln nicht zu begüns­ti­gen.

Auf­grund der erb­schaft­steu­er­lich mo­di­fi­zier­ten De­fi­ni­tion der Ein­lage wer­den nun auch ent­gelt­li­che bzw. tauschähn­li­che Vorgänge als Ein­la­gen er­fasst, die zu jun­gen Fi­nanz­mit­teln führen können (z. B. Ein­brin­gungs­vorgänge ge­gen Gewährung von Ge­sell­schafts­rech­ten oder an­dere Ge­gen­leis­tun­gen). Da­mit er­wei­tert die Fi­nanz­ver­wal­tung fak­ti­sch die An­wen­dungsfälle der jun­gen Fi­nanz­mit­tel auf die des jun­gen Ver­wal­tungs­vermögens, ohne der Sald­obe­trach­tung zwi­schen Ein­lage und Ent­nahme Rech­nung zu tra­gen. Im Ge­gen­satz zum jun­gen Ver­wal­tungs­vermögen setzt eine Ein­lage aber eine Ver­meh­rung des Un­ter­neh­mens­vermögens vor­aus. Bei einem Ak­tiv­tausch (z. B. bei ei­ner Aufwärts­ver­schmel­zung) oder ei­ner ent­gelt­li­chen Ein­lage fehlt es aber ge­rade an ei­ner sol­chen Zuführung, die eine Vermögens­meh­rung be­wirkt.

Da­mit ist es nicht sach­ge­recht, dass die Fi­nanz­ver­wal­tung bei ei­ner Aufwärts­ver­schmel­zung von einem Um­wand­lungs­vor­gang aus­geht, der zu jun­gen Fi­nanz­mit­teln führen kann. Ge­rade bei Ver­schmel­zun­gen wäre fol­ge­rich­tig, auch die über­ge­hen­den Ver­bind­lich­kei­ten als Ent­nah­men zu berück­sich­ti­gen, wenn über­ge­hende Fi­nanz­mit­tel als Ein­la­gen qua­li­fi­ziert wer­den. Hierzu neh­men die Er­lasse al­ler­dings keine Stel­lung.

Die Auf­fas­sung, dass die Ein­brin­gung von Mit­un­ter­neh­me­ran­tei­len in eine Per­so­nen- oder Ka­pi­tal­ge­sell­schaft nicht zu jun­gen Fi­nanz­mit­teln führen soll, ist zu begrüßen. Die­ser Auf­fas­sung ist auch in­halt­lich zu fol­gen. Al­ler­dings ist un­klar, ob dies auch dann gel­ten soll, wenn da­bei Son­der­be­triebs­vermögen in das Ge­samt­hands­vermögen der neuen Ober­ge­sell­schaft ein­ge­bracht wird. Hierzu hat die Fi­nanz­ver­wal­tung in den Er­las­sen nur ausdrück­lich für den Form­wech­sel Stel­lung ge­nom­men.