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Steuerberatung

Verlustberücksichtigung aus Verzicht auf Gesellschafterdarlehen

BFH v. 14.1.2020 - IX R 9/18

Auf Kapitalerträge aus Kapitalforderungen, die zum Zeitpunkt des vor dem 1.1.2009 erfolgten Erwerbs zwar Kapitalforderungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der am 31.12.2008 anzuwendenden Fassung (a.F.), aber nicht Kapitalforderungen i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. (sog. Finanzinnovationen) sind, ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 vom 14.8.2007 nicht anzuwenden. § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG ist nur auf Sachverhalte anwendbar, für die der Anwendungsbereich der durch das UntStRefG 2008 vom 14.8.2007 neu eingeführten Veräußerungstatbestände in § 20 Abs. 2 Satz 1 EStG eröffnet ist. Die bis zum Senatsurteil vom 11.7.2017 (IX R 36/15) anerkannten Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum 27.9.2017 geleistet hatte oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden war und er keinen Antrag auf Anwendung der Neuregelung in § 17 Abs. 2a EStG i.V.m. § 52 Abs. 25a Satz 2 EStG i.d.F. des Gesetzes zur weiteren Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 gestellt hat.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig ist, ob und ggf. in wel­cher Höhe der Ver­lust aus dem Ver­zicht auf eine Dar­le­hens­for­de­rung zu berück­sich­ti­gen ist. Der Klä­ger war im Streit­jahr 2011 am Stamm­ka­pi­tal der C-GmbH i.H.v. 250.000 € mit einer Stam­m­ein­lage von 75.000 € (und mit­hin zu 30 %) betei­ligt; zug­leich war er einer von zwei allein­ver­t­re­tungs­be­rech­tig­ten Geschäfts­füh­r­ern der C-GmbH. Am 28.8.2003 sch­loss die C-GmbH, ver­t­re­ten durch den Klä­ger, mit der B-Bank einen Dar­le­hens­ver­trag über 300.000 € (jähr­li­che Til­gung 30.000 €, Zins­satz 4 % p.a.) ab. Als Sicher­heit dien­ten neben Bürg­schaf­ten zweier wei­te­rer Gesell­schaf­ter der C-GmbH über jeweils 37.500 € die Verp­fän­dung eines Fest­geld­kon­tos des Klä­gers über 150.000 € sowie Grund­schul­den des Klä­gers über rd. 330.000 €.

Unter dem 15.1.2007 stellte der Klä­ger der C-GmbH ein Dar­le­hen i.H.v. rd. 240.000 € zur Ver­fü­gung, das der Ablö­sung des Dar­le­hens mit der B-Bank diente. In einer "Ver­ein­ba­rung zum Gesell­schaf­ter­dar­le­hen" vom glei­chen Tage heißt es dazu: "Der Dar­le­hens­ge­ber setzt den Gesell­schaf­ter­be­schluss vom 19.12.2006 zur ver­ein­bar­ten Grün­dungs­fi­nan­zie­rung der Firma um und sch­ließt mit der C-GmbH als Dar­le­hens­neh­me­rin einen Dar­le­hens­ver­trag gleich­lau­tend wie mit den übri­gen Gesell­schaf­tern ab. Da die Dar­le­hens­neh­me­rin kei­nen Kre­dit von Nicht­ge­sell­schaf­tern zu markt­üb­li­chen Kon­di­tio­nen erhält, wird der Dar­le­hens­ge­ber sein Dar­le­hen nicht abzie­hen, ein Kün­di­gungs­recht besteht somit nicht. Er ver­zich­tet auch auf sein außer­or­dent­li­ches Kün­di­gungs­recht." Mit einer vom 31.12.2007 datie­ren­den schrift­li­chen Erklär­ung trat der Klä­ger mit sei­nen For­de­run­gen aus dem Gesell­schaf­ter­dar­le­hen zur Ver­mei­dung einer Über­schul­dung oder Zah­lung­s­un­fähig­keit der C-GmbH im Rang hin­ter allen Ansprüchen aller ande­ren gegen­wär­ti­gen und zukünf­ti­gen Gläu­bi­ger - außer ande­ren Rang­rück­tritts­gläu­bi­gern - zurück.

Die durch den Klä­ger sowie durch die wei­te­ren Gesell­schaf­ter zur Ver­fü­gung ges­tell­ten Dar­le­hens­be­träge sind in der Buch­füh­rung der C-GmbH stets als sons­tige Ver­bind­lich­kei­ten behan­delt wor­den. Mit Gesell­schaf­ter­be­schluss vom 30.9.2011 ver­zich­te­ten der Klä­ger sowie alle wei­te­ren Gesell­schaf­ter auf die der C-GmbH aus­ge­reich­ten Dar­le­hen. Unter dem 23.12.2011 ver­äu­ßerte der Klä­ger sei­nen Gesell­schaft­s­an­teil zum Preis von 30.000 €. In sei­ner Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung für das Streit­jahr 2011 machte der Klä­ger einen Ver­lust aus der Ver­äu­ße­rung sei­ner Betei­li­gung an der C-GmbH i.H.v. rd. 180.000 € - der Summe aus dem antei­li­gen, zu 60 % berück­sich­tig­ten Ver­lust des Stamm­ka­pi­tals zzgl. des antei­li­gen, zu 60 % berück­sich­tig­ten Ver­lusts des Gesell­schaf­ter­dar­le­hens - gel­tend. Das Finanz­amt berück­sich­tigte hin­ge­gen im (letz­ten) Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Streit­jahr ledig­lich 27.000 € - und mit­hin 60 % des Ver­lus­tes aus der Ver­äu­ße­rung des Stamm­ka­pi­tals des Klä­gers - als Ver­äu­ße­rungs­ver­lust im Rah­men des § 17 EStG.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Das FG hat rechts­feh­ler­haft ent­schie­den, dass der vom Klä­ger gel­tend gemachte Ver­lust aus dem Ver­zicht auf sein Gesell­schaf­ter­dar­le­hen bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen zu berück­sich­ti­gen ist.

Nach der durch Art. 1 Nr. 16 des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 (UntS­t­RefG) vom 14.8.2007 neu ein­ge­führ­ten Rege­lung in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG gehört zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen auch der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von sons­ti­gen Kapi­tal­for­de­run­gen jeder Art i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Nach § 52 Abs. 28 Satz 15 EStG n.F. ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG i.d.F. des UntS­t­RefG 2008 erst­mals auf nach dem 31.12.2008 zuf­lie­ßende Kapi­ta­l­er­träge aus der Ver­äu­ße­rung sons­ti­ger Kapi­tal­for­de­run­gen anzu­wen­den. Für Kapi­ta­l­er­träge aus Kapi­tal­for­de­run­gen, die zum Zeit­punkt des vor dem 1.1.2009 erfolg­ten Erwerbs zwar Kapi­tal­for­de­run­gen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 in der am 31.12.2008 anzu­wen­den­den Fas­sung (EStG a.F.), aber nicht Kapi­tal­for­de­run­gen i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. (sog. Finan­z­in­no­va­tio­nen) sind, ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG i.d.F. des UntS­t­RefG 2008 nicht anzu­wen­den (§ 52 Abs. 28 Satz 16 EStG n.F). Soweit die Vor­schrift des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG Vor­gänge, die den Begriff der Ver­äu­ße­rung nicht erfül­len (Ein­lö­sung, Rück­zah­lung, Abt­re­tung, etc.), fik­tiv einer Ver­äu­ße­rung gleich­s­tellt, ergänzt und ver­voll­stän­digt diese die in § 20 Abs. 2 Satz 1 EStG auf­ge­zähl­ten Ver­s­tri­ckung­s­tat­be­stände; dadurch wollte der Gesetz­ge­ber eine weit­ge­hend voll­stän­dige steu­er­li­che Erfas­sung aller Wert­zu­wächse bei Kapi­tal­an­la­gen errei­chen. Die Vor­schrift des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG ist mit­hin nur auf Sach­ver­halte anwend­bar, für die der Anwen­dungs­be­reich der durch das UntS­t­RefG 2008 neu ein­ge­führ­ten Ver­äu­ße­rung­s­tat­be­stände in § 20 Abs. 2 Satz 1 EStG eröff­net ist.

Nach der Recht­sp­re­chung des BFH führt ein durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lass­ter, unbe­ding­ter Ver­zicht eines Gesell­schaf­ters auf eine ihm gegen eine Kapi­tal­ge­sell­schaft zuste­hende Dar­le­hens­for­de­rung dem Grunde nach zu einer Ein­lage i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG. Dar­über hin­aus behan­delt die Recht­sp­re­chung den end­gül­ti­gen Aus­fall einer Kapi­tal­for­de­rung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der pri­va­ten Ver­mö­gens­sphäre nach Ein­füh­rung der Abgel­tung­steuer als steu­er­lich anzu­er­ken­nen­den Ver­lust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG. Vor­lie­gend konnte der BFH offen­las­sen, ob vor dem Hin­ter­grund der höch­s­trich­ter­li­chen Recht­sp­re­chung die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für die Berück­sich­ti­gung eines Ver­lusts auf­grund des Ver­zichts des Klä­gers auf seine Dar­le­hens­for­de­rung gegen die C-GmbH gege­ben sind; denn die Vor­schrift des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG war hier schon nicht auf das vom Klä­ger hin­ge­ge­bene Gesell­schaf­ter­dar­le­hen anwend­bar. Das im Jahr 2007 begrün­dete, rück­zahl­bare und fest­ver­zins­li­che Dar­le­hen des Klä­gers erfüllte zwar die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 20 Abs. 1 Nr.7 EStG a.F., stellt aber keine Finan­z­in­no­va­tion i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. dar. Der Umstand, dass das Dar­le­hen vom Klä­ger über den 1.1.2009 hin­aus gewährt und mit­hin in einem wei­ter ver­stan­de­nen Sinne "ste­hen gelas­sen" wurde, bewirkt bereits begrif­f­lich kei­nen Erwerb der Dar­le­hens­for­de­rung nach dem 31.12.2008.

Im Streit­fall kam auch eine Berück­sich­ti­gung des Ver­lusts aus dem Ver­zicht des Klä­gers auf sein Gesell­schaf­ter­dar­le­hen bei den Ein­künf­ten i.S.d. § 17 EStG dem Grunde nach nicht in Betracht. Für die Berück­sich­ti­gung (nach­träg­li­cher) Anschaf­fungs­kos­ten kommt es hier auf den unter Gel­tung des Eigen­ka­pi­ta­ler­satz­rechts zu § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG ent­wi­ckel­ten norm­spe­zi­fi­schen Anschaf­fungs­kos­ten­be­griff an. Das vom Klä­ger gewährte Gesell­schaf­ter­dar­le­hen war bis zum Tag der Ver­öf­f­ent­li­chung des BFH-Urteils in BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208 am 27.9.2017 geleis­tet wor­den. Der Klä­ger kann daher Ver­trau­ens­schutz für sich bean­spru­chen. Im Streit­fall hatte er einen Antrag auf Anwen­dung der Neu­re­ge­lung in § 17 Abs. 2a EStG i.V.m. § 52 Abs. 25a Satz 2 EStG i.d.F. des Geset­zes zur wei­te­ren För­de­rung der Elek­tro­mo­bi­li­tät und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 12.12.2019 bis­lang nicht ges­tellt.

Nach den unter Gel­tung des Eigen­ka­pi­ta­ler­satz­rechts ent­wi­ckel­ten Grund­sät­zen gehö­ren zu den nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten u.a. auch Auf­wen­dun­gen des Gesell­schaf­ters, die durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst und weder Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen noch Ver­äu­ße­rungs- oder Auflö­sungs­kos­ten sind. Das FG ist zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass wegen des Ver­zichts des Klä­gers auf seine Dar­le­hens­for­de­rung kein Ver­lust bei den Ein­künf­ten i.S.d. § 17 EStG zu berück­sich­ti­gen ist. Das FG hat den Umstand, dass mit dem Dar­le­hen des Klä­gers vom Januar 2007 ein im Jahre 2003 von der C-GmbH auf­ge­nom­me­nes Bank­dar­le­hen, für das der Klä­ger Sicher­hei­ten ges­tellt hatte, abge­löst wor­den ist, dahin zutref­fend inter­p­re­tiert, dass das klä­ge­ri­sche Gesell­schaf­ter­dar­le­hen sich als Fort­füh­rung des ursprüng­li­chen Bank­dar­le­hens dar­s­tellt. Auch die Wür­di­gung des FG, dass die bloße Gestel­lung von Sicher­hei­ten durch den Steu­erpf­lich­ti­gen für das von der C-GmbH auf­ge­nom­mene Bank­dar­le­hen noch nicht zu einer kri­sen­be­stimm­ten Sicher­heit i.S.d. Eigen­ka­pi­ta­ler­satz­rechts mache, war ange­sichts des Umstan­des, dass die C-GmbH das Bank­dar­le­hen stets als Fremd­ver­bind­lich­keit bilan­ziert hat, rechts­feh­ler­f­rei.

Letzt­lich war auch die Wür­di­gung des FG, das vom Klä­ger gewährte Dar­le­hen sei auch nicht als ein in der Krise ste­hen gelas­se­nes Dar­le­hen anzu­se­hen, nicht zu bean­stan­den; denn das durch das Gesell­schaf­ter­dar­le­hen abge­löste Bank­dar­le­hen wurde von der C-GmbH bis zur Ablö­sung ver­trags­ge­mäß bedi­ent, sodass eine Inan­spruch­nahme des Klä­gers aus den hin­ge­ge­be­nen Sicher­hei­ten zu kei­nem Zeit­punkt drohte. In einem sol­chen Fall ist es recht­lich nicht zu bean­stan­den, wenn das FG im Rah­men der Sach­ver­halts­wür­di­gung zu dem Schluss kommt, dass auch im Zeit­punkt der Ablö­sung (noch) nicht von einer Krise der Gesell­schaft aus­zu­ge­hen war.

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