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Verstößt § 52a Abs. 10 S. 7 EStG 2009 gegen das Rückwirkungsverbot?

FG Düsseldorf 30.1.2018, 13 K 2430/16 E

Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden ("tatbestandliche Rückanknüpfung"), liegt eine "unechte" Rückwirkung vor. Die Rechtsfrage, ob § 52a Abs. 10 S. 7 EStG i.d.F. des JStG 2009 gegen das Rückwirkungsverbot verstößt, hat grundsätzliche Bedeutung i.S.v. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, weshalb die Revision zum BFH zugelassen wurde.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin hatte im Juni 2008 Pfand­briefe einer AG mit einer Lauf­zeit bis zum 20.12.2012 und einem Nomi­nal­wert von 300.000 € zu einem Kurs­wert von 83,65% erwor­ben. Die Anschaf­fungs­kos­ten ein­sch­ließ­lich der Neben­kos­ten belie­fen sich auf 251.074 €. Die Pfand­briefe ver­kaufte sie nach Kün­di­gung am 22.6.2009 zum Nomi­nal­wert von 300.000 € mit einem Gewinn von 48.925 €. In der Wert­pa­pier­be­sch­rei­bung wur­den die Pfand­briefe als "Inverse floa­ting rate Notes with inte­rest lin­ked to the 6-month EURI­BOR" beschrie­ben. Die Anleihe wurde am 20.12.2004 aus­ge­ge­ben. Für den Zei­traum vom 20.12.2004 bis zum 19.12.2005 wurde ein fes­ter Zins von 7% gezahlt. Für die Fol­ge­pe­riode sollte der zuvor gezahlte Zins zzgl. eines Auf­schlags von 2% abzgl. des 6-Monats-EURI­BOR gezahlt wer­den. Die Mini­mal­ver­zin­s­ung für alle Perio­den belief sich auf 0% (flat).

Im Juli 2008 hatte die Klä­ge­rin Lan­des­schatz­an­wei­sun­gen mit einer Lauf­zeit bis zum 28.12.2012 im Nomi­nal­wert von 300.000 € zu einem Kurs­wert von 82,55% erwor­ben. Die Anschaf­fungs­kos­ten ein­sch­ließ­lich der Neben­kos­ten belie­fen sich auf 247.773 €. Sie ver­kaufte die Anlei­hen am 28.12.2009 zu einem Kurs von 100% und somit mit einem Gewinn von 52.226,28 €. In der Wert­pa­pier­be­sch­rei­bung wurde die Anleihe als "Callable Cumu­la­tive Cou­pon Inverse Floa­ting Rate Notes with Inte­rest lin­ked to 6-month-EURI­BOR" beschrie­ben. Auch in die­sem Fall wurde zunächst ein fes­ter Zins­satz (5%) gezahlt, wäh­rend in den Fol­ge­pe­rio­den der zuvor gezahlte Zins zzgl. eines fes­ten Auf­schlags abzgl. des 6-Monats-EURI­BOR gezahlt wurde. Die Mini­mal­ver­zin­s­ung die­ser Anleihe belief sich eben­falls für alle Perio­den auf 0%.

Die Klä­ge­rin gab in der Anlage KAP zu ihrer Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung für das Streit­jahr 2009 die Ver­äu­ße­rungs­ge­winne aus den betref­fen­den Anlei­he­ver­käu­fen an, ver­t­rat aber in einem Bei­blatt zur Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung die Rechts­auf­fas­sung, dass diese Gewinne steu­er­f­rei zu belas­sen seien. Das Finanz­amt sch­loss dem zunächst an. Spä­ter teilte es der Klä­ge­rin jedoch mit, dass es nun­mehr davon aus­gehe, dass die Gewinne aus der Ver­äu­ße­rung der Anlei­hen nicht hät­ten steu­er­f­rei belas­sen wer­den dür­fen. Es handle sich um Finan­z­in­no­va­tio­nen in Gestalt von Abzin­s­ungs­pa­pie­ren, mit der Folge, dass die Erträge aus der Ver­äu­ße­rung nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4a i.V.m. S. 4 EStG in der bis zum 31.12.2008 gel­ten­den Fas­sung (a.F.) bzw. ab dem 1.1.2009 nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 i.V.m. S. 2 EStG in der Fas­sung des UntS­t­RefG 2008 (n.F.) zu besteu­ern seien.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Aller­dings wurde die Revi­sion zum BFH zuge­las­sen.

Die Gründe:
Zu Recht hat das FG den Gewinn als Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen behan­delt und der Abgel­tungs­steuer unter­wor­fen.

Bei den Ver­äu­ße­rung­s­er­lö­sen aus dem Ver­kauf der bei­den Anlei­hen han­delt es sich gem. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F. um steu­erpf­lich­tige Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen. Die Vor­aus­set­zun­gen waren erfüllt, da die Klä­ge­rin die Anlei­hen und damit Kapi­tal­for­de­run­gen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG ver­äu­ßert hatte. Gem. § 20 Abs. 4 EStG ist unter dem Gewinn i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG der Unter­schied zwi­schen den Ein­nah­men aus der Ver­äu­ße­rung nach Abzug der Auf­wen­dun­gen, die im unmit­tel­ba­ren sach­li­chen Zusam­men­hang mit dem Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft ste­hen, und den Anschaf­fungs­kos­ten zu ver­ste­hen. Das Finanz­amt hatte daher mit Recht den Dif­fe­renz­be­trag zwi­schen den Anschaf­fungs­kos­ten und den Ein­nah­men aus der Ver­äu­ße­rung unter Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten der Besteue­rung unter­wor­fen.

Dass im Streit­fall § 20 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 2 Nr. 7 EStG n.F. anzu­wen­den war, folgte aus § 52a Abs. 10 S. 6 u. 7 EStG in der im Streit­jahr 2009 gül­ti­gen Fas­sung. Die Grund­re­gel des § 52a Abs. 10 S. 6 EStG griff, da hier die maß­geb­li­chen Erträge aus der Ver­äu­ße­rung der bei­den Anlei­hen nach dem 31.12.2008 zuge­f­los­sen waren. Die im § 52a Abs. 10 S. 7 EStG vor­ge­se­hene Aus­nahme von die­sem Grund­satz griff hin­ge­gen nicht. Mit die­ser Vor­schrift ver­folgte der Gesetz­ge­ber im Rah­men des UntS­t­RefG zunächst das Ziel, dass Ver­äu­ße­rungs­vor­gänge im Bereich von Kapi­tal­for­de­run­gen, die bis zum 31.12.2008 nicht steu­er­bar waren, es nicht allein des­halb wer­den, weil sie nach dem 31.12.2008 ver­wir­k­licht wer­den. Im Blick­punkt stan­den dabei in ers­ter Linie die Erträge aus der Ein­lö­sung von fest­ver­zins­li­chen Wert­pa­pie­ren, die unter Nenn­wert erwor­ben wor­den waren. Die Rege­lung hätte aber auch dazu geführt, dass die Ver­äu­ße­rungs­ge­winne von bestimm­ten, vor dem 1.1.2009 ange­schaff­ten (sog. unech­ten) Finan­z­in­no­va­tio­nen bei einer Ver­äu­ße­rung nach die­sem Stich­tag von der Steu­erpf­licht aus­ge­nom­men gewe­sen wären.

Die Ergän­zung die­ser Vor­schrift durch das JStG 2009 um einen zwei­ten Halb­satz ist daher als Reak­tion auf die BFH-Recht­sp­re­chung zur Besteue­rung bestimm­ter Finan­z­in­no­va­tio­nen zu ver­ste­hen. Diese Recht­sp­re­chung betraf u.a. auch die im Streit­fall vor­lie­gen­den Floa­ter. Die Ein­fü­gung des § 52a Abs. 10 S. 7 2. Hs. EStG durch das JStG 2009 ver­stößt ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin auch nicht gegen den im Rechts­staat­s­prin­zip ver­an­ker­ten Ver­trau­ens­schutz­grund­satz. Vor­lie­gend han­delte es sich um den Fall einer unech­ten Rück­wir­kung. Soweit - wie hier - belas­tende Rechts­fol­gen einer Norm erst nach ihrer Ver­kün­dung ein­t­re­ten, tat­be­stand­lich aber von einem bereits ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt aus­ge­löst wer­den ("tat­be­stand­li­che Rüc­k­an­knüp­fung"), liegt eine "unechte" Rück­wir­kung vor. Eine sol­che ist indes nicht grund­sätz­lich unzu­läs­sig. Die Rechts­frage, ob § 52a Abs. 10 S. 7 EStG i.d.F. des JStG 2009 gegen das Rück­wir­kungs­ver­bot ver­stößt, hat aller­dings grund­sätz­li­che Bedeu­tung i.S.v. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

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