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Verfassungswidrigkeit der Mindestbesteuerung: Keine Billigkeitsmaßnahme

BFH 11.7.2018, XI R 33/16

Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt keine Billigkeitsmaßnahme, weil Billigkeitsmaßnahmen nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestandes abhelfen dürfen. Der Sanierungserlass, der nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt, ist auch in Altfällen nicht anzuwenden.

Der Sach­ver­halt:

Die Klä­ge­rin ist eine zunächst von drei Gesell­schaf­ten gegrün­dete GmbH, an der im Streit­jahr (2006) vier Gesell­schaf­ten mit jeweils 25 % betei­ligt waren. In dem Ver­fah­ren geht es ins­be­son­dere um die Frage, ob die nach § 10d Abs. 2 EStG ange­ord­nete Min­dest­be­steue­rung beim Ver­lust­vor­trag einer GmbH vor dem Hin­ter­grund als unbil­lig anzu­se­hen ist, dass der Gewinn der GmbH auf einem For­de­rungs­ver­zicht der Gesell­schaf­ter beruht.

Mit Ein­rei­chung der Kör­per­schaft­steue­r­er­klär­ung für das Jahr 2006 im Februar 2008 bean­tragte die Klä­ge­rin unter Bezug­nahme auf das BMF-Sch­rei­ben vom 27.3.2003 (IV A 6-S 2140-8/03 - Sanie­rung­s­er­lass -), die Kör­per­schaft­steuer gem. § 163 AO aus Bil­lig­keits­grün­den abwei­chend fest­zu­set­zen. Das Finanz­amt setzte im Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid für das Jahr 2006 die Kör­per­schaft­steuer fest. Die abwei­chende Steu­er­fest­set­zung der Kör­per­schaft­steuer lehnte das Finanz­amt ab. Es führte unter Bezug­nahme auf den Sanie­rung­s­er­lass aus, ein steu­er­lich begüns­tig­ter Sanie­rungs­ge­winn liege nicht vor.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion der Klä­ge­rin hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:

Das FG hat zutref­fend ange­nom­men, dass die Klä­ge­rin kei­nen Anspruch auf die bean­tragte Bil­lig­keits­maß­nahme hat.

Nach § 163 S. 1 AO kön­nen Steu­ern nie­d­ri­ger fest­ge­setzt wer­den und ein­zelne Besteue­rungs­grund­la­gen, die die Steu­ern erhöhen, bei der Fest­set­zung der Steuer unbe­rück­sich­tigt blei­ben, wenn die Erhe­bung der Steuer nach Lage des ein­zel­nen Falls unbil­lig wäre. Die Fest­set­zung einer Steuer ist aus sach­li­chen Grün­den unbil­lig, wenn sie zwar dem Wort­laut des Geset­zes ent­spricht, aber den Wer­tun­gen des Geset­zes zuwi­der­läuft. Das setzt vor­aus, dass der Gesetz­ge­ber die Grund­la­gen für die Steu­er­fest­set­zung anders als tat­säch­lich gesche­hen gere­gelt hätte, wenn er die zu beur­tei­lende Frage als rege­lungs­be­dürf­tig erkannt hätte. Eine für den Steu­erpf­lich­ti­gen ungüns­tige Rechts­folge, die der Gesetz­ge­ber bewusst ange­ord­net oder in Kauf genom­men hat, recht­fer­tigt dage­gen keine Bil­lig­keits­maß­nahme.

Im Hin­blick auf die Frage, ob die nach § 10d Abs. 2 EStG ange­ord­nete Min­dest­be­steue­rung beim Ver­lust­vor­trag einer GmbH vor dem Hin­ter­grund als unbil­lig anzu­se­hen ist, dass der Gewinn der GmbH auf einem For­de­rungs­ver­zicht der Gesell­schaf­ter beruht, ist hie­rin kei­nen aty­pi­scher Ein­zel­fall zu sehen, der ein Abse­hen von der Min­dest­be­steue­rung wegen sach­li­cher Unbil­lig­keit erlaubt. Denn die Situa­tion der GmbH unter­schei­det sich nicht von der ande­rer Steu­erpf­lich­ti­ger, bei denen ein For­de­rungs­ver­zicht zu einem Gewinn geführt hat, ohne dass ihnen dadurch Liqui­di­tät zur Beg­lei­chung der Steuer zuge­f­los­sen wäre, und für die der Große Senat des BFH eine sach­li­che Unbil­lig­keit der Besteue­rung des Gewinns vern­eint hat.

Ob § 10d Abs. 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG in Fäl­len nicht liqui­di­täts­wirk­sa­mer Buch­ge­winne ggf. als ver­fas­sungs­wid­rig anzu­se­hen ist, obliegt nicht der Prü­fung im Bil­lig­keits­ver­fah­ren. Der Streit­fall birgt inso­fern keine sin­gu­läre Aty­pik, son­dern wirft Fra­gen auf, wel­che die Ver­fas­sungs­mä­ß­ig­keit des § 10d Abs. EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG ins­ge­s­amt betref­fen. Die Ent­schei­dung sol­cher Fra­gen obliegt jedoch nicht dem Finanz­amt im Bil­lig­keits­ver­fah­ren.

Vor­lie­gend konnte daher offen­b­lei­ben, ob und ggf. in wel­chem Umfang der Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) nach dem Grund­satz der Aus­rich­tung der Besteue­rung an der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fähig­keit im Fest­set­zungs­ver­fah­ren gene­rell die Mög­lich­keit eines ver­an­la­gungs­zei­traum­über­g­rei­fen­den Ver­lu­st­ab­zugs i.S.v. § 10d EStG erfor­dert. Letzt­lich kam auch eine Ver­fah­rens­aus­set­zung nach § 74 FGO nicht in Betracht, da der BFH das bereits vor dem BVerfG anhän­gige Ver­fah­ren (2 BvR 242/17) für aus­sichts­los erach­tet.

Link­hin­weis:

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