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Verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) bei Sachspende an Stiftung

FG Köln 21.3.2018, 10 K 2146/16

Eine Spende kann jedenfalls dann als vGA gewertet werden kann, wenn sie durch ein besonderes Näheverhältnis zwischen dem Empfänger und dem Gesellschafter der spendenden Kapitalgesellschaft veranlasst ist. Wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage, ob sich vorliegend eine andere Bewertung daraus ergeben könnte, dass es sich bei einer Stiftung um eine verselbstständigte Vermögensmasse zur Erreichung des Stiftungszwecks handelt, an der die Gesellschafter der Klägerin - trotz ihrer Organstellung als Stiftungsvorstände - nicht mitgliedschaftlich berechtigt waren, war die Revision zuzulassen.

Der Sach­ver­halt:

Die Klä­ge­rin bet­reibt in gemie­te­ten Räu­men ein gewerb­li­ches Büro. Am Stamm­ka­pi­tal i.H.v. 100.000 € waren Herr D. (gleich­zei­tig Geschäfts­füh­rer der Klä­ge­rin) mit einem Geschäft­s­an­teil von 54.000 € und des­sen Ehe­frau D. mit einem Geschäft­s­an­teil von 26.000 € betei­ligt. Außer­dem hielt D. als Treu­hän­der einen wei­te­ren Geschäft­s­an­teil von 20.000 € für Herrn F. als Treu­ge­ber.

Herr D. und Frau D. hat­ten 2009 die W-Stif­tung gegrün­det, deren Zweck die För­de­rung von Kunst und Kul­tur ist. Die­ser Zweck sollte u.a. dadurch ver­wir­k­licht wer­den, dass die von den Ehe­leu­ten in die Stif­tung ein­ge­brachte Samm­lung von Kunst­wer­ken gepf­legt und als Dau­er­leih­gabe der Städ­ti­schen Gale­rie oder dem Kunst­mu­seum zur Ver­fü­gung ges­tellt wird. Gemäß ihrer Sat­zung ver­folgt die Stif­tung mit die­sen Kunst­wer­ken aus­sch­ließ­lich und unmit­tel­bar gemein­nüt­zige Zwe­cke i.S.d. Abga­ben­rechts. Vor­sit­zen­der des Stif­tungs­vor­stan­des ist Herr R. Wei­tere Vor­stands­mit­g­lie­der sind neben den Ehe­leu­ten D. Ver­t­re­ter der Museen.

Im Rah­men einer Ende 2015 durch­ge­führ­ten Betriebs­prü­fung für die Jahre 2011 bis 2013 stellte der Prü­fer fest, dass die Ehe­leute D. seit 2009 wert­volle Kunst­werke in die von ihnen gegrün­dete W-Stif­tung gespen­det hat­ten. Da das Volu­men steu­er­lich gel­tend gemach­ter Sach­spen­den die Höchst­be­träge des § 10b Abs. 1 u. 1a EStG im Laufe der Jahre über­schritt, wurde im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid der Ehe­leute D. für 2013 ein ent­sp­re­chen­der Spen­den­vor­trag zur Berück­sich­ti­gung in nach­fol­gen­den Ein­kom­men­steuer-Ver­an­la­gun­gen fest­ge­schrie­ben. Eben­falls seit 2009 spen­dete die Klä­ge­rin von ihr erwor­bene Kunst­werke im Wert von jähr­lich zwi­schen 134.000 € und 337.000 € an die W‑S­tif­tung und machte für diese Auf­wen­dun­gen den Betriebs­aus­ga­ben- bzw. Spen­den­ab­zug gel­tend. Wei­tere Spen­den an andere gemein­nüt­zige Orga­ni­sa­tio­nen wur­den von der Klä­ge­rin im Prü­fungs­zei­traum nicht (2011) bzw. nur in gerin­gem Umfang erklärt (2012: 585 €; 2013: 139 €).

Der Prü­fer gelangte zu dem Ergeb­nis, dass die Sach­spen­den im Prü­fungs­zei­traum als vGA der Klä­ge­rin an die Ehe­leute D. anzu­se­hen seien. Ent­schei­dend für die Abg­ren­zung, ob eine als Spende bezeich­nete Zuwen­dung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft als abzugs­fähige Spende oder als vGA zu behan­deln sei, sei die Moti­va­tion des Spen­ders. Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Aller­dings wurde Revi­sion zuge­las­sen. Das Ver­fah­ren ist beim BFH unter dem Az.: I R 16/18 anhän­gig.

Die Gründe:

Die Berech­ti­gung zum Spen­den­ab­zug tritt hin­ter die im Streit­fall vor­ran­gige Rege­lung der ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung (vGA) zurück.

De Klä­ge­rin hatte die Kunst­werke nicht ihren Gesell­schaf­tern Ehe­leute D. zuge­wandt, son­dern der W-Stif­tung. Diese war ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin als nahe­ste­hende Per­son der Gesell­schaf­ter Ehe­leute D. anzu­se­hen. Nach höch­s­trich­ter­li­cher Recht­sp­re­chung steht die Zuwen­dung an einen Drit­ten der unmit­tel­ba­ren Zuwen­dung an einen Gesell­schaf­ter gleich, wenn die Zuwen­dung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst ist. Ein Indiz für eine Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis in die­sem Sinne wird ange­nom­men, wenn der Dritte eine dem Gesell­schaf­ter nahe­ste­hende Per­son ist. Diese Erwei­te­rung des vom Rechts­in­sti­tut der vGA erfass­ten Per­so­nen­k­rei­ses auf nahe­ste­hende Per­so­nen ist ver­fas­sungs­recht­lich ebenso wenig zu bean­stan­den wie die im vGA-Falle gesetz­lich nicht vor­ge­se­hene Mög­lich­keit zur Rüc­k­ab­wick­lung.

Zwar wer­den Spen­den typi­scher­weise aus einer ide­el­len Nähe des Spen­ders zum Emp­fän­ger her­aus geleis­tet, wes­halb der prak­ti­sche Anwen­dungs­be­reich des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG allzu sehr ein­ge­schränkt würde, wenn allein aus der Iden­ti­fi­ka­tion des Gesell­schaf­ters mit den Zie­len des Begüns­tig­ten eine Ver­an­las­sung der Spende durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis und in der Folge das Vor­lie­gen einer vGA abge­lei­tet würde. Ande­rer­seits würde jedoch eine Hand­ha­bung, die allein auf das Vor­lie­gen einer Spen­den­mo­ti­va­tion abs­tellt, den in § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG vor­ge­ge­be­nen Vor­rang des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG weit­ge­hend aus­höh­len. Das kann eben­falls nicht rich­tig sein, wes­halb eine Spende jeden­falls dann als vGA gewer­tet wer­den kann, wenn sie durch ein beson­de­res Nähe­ver­hält­nis zwi­schen dem Emp­fän­ger und dem Gesell­schaf­ter der spen­den­den Kapi­tal­ge­sell­schaft ver­an­lasst ist.

Für das danach erfor­der­li­che beson­dere Nähe­ver­hält­nis der W-Stif­tung zu den Ehe­leu­ten D im Streit­fall spricht zunächst, dass diese die W-Stif­tung im Jahre 2009 als ein­zige Stif­ter gegrün­det hat­ten. Wei­te­res Indiz für das beson­dere Nähe­ver­hält­nis der Ehe­leute D. zu der von ihnen gegrün­de­ten W-Stif­tung waren die Spen­den­ak­ti­vi­tä­ten zu Guns­ten der Stif­tung, deren Volu­men die für sie gel­ten­den Höchst­be­träge gem. § 10b Abs. 1 u. 1a EStG über­schrit­ten hatte. Hinzu kam der Umfang der Spen­den­tä­tig­keit der Klä­ge­rin. Nach der BFH-Recht­sp­re­chung sind sog. Fremd­spen­den ein geeig­ne­ter Maß­stab für die Prü­fung, inwie­weit der Spen­den­auf­wand durch das Ver­hält­nis zum Gewähr­trä­ger ver­ur­sacht ist, auch wenn dies im Ergeb­nis dazu führt, dass eine vGA unter Umstän­den nur dadurch ver­mie­den wer­den kann, dass neben den Spen­den an den Gewähr­trä­ger noch wei­tere Beträge gespen­det wer­den.

Aller­dings war wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Frage, ob sich vor­lie­gend eine andere Bewer­tung dar­aus erge­ben könnte, dass es sich bei einer Stif­tung um eine ver­selbst­stän­digte Ver­mö­gens­masse zur Errei­chung des Stif­tungs­zwecks han­delt, an der die Gesell­schaf­ter der Klä­ge­rin - trotz ihrer Organ­stel­lung als Stif­tungs­vor­stände - nicht mit­g­lied­schaft­lich berech­tigt waren, die Revi­sion zuzu­las­sen.

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